تالار تخصصی حسابداری

مخاطبين :ادارات کل امور مالياتي
موضوع : رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري موضوع دادنامه شماره 615

به پيوست تصوير رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري موضوع دادنامه شماره 615 مندرج در روزنامه رسمي شماره 19254 مورخ 22/1/1390 مبني بر اينکه:
«مطابق تبصره11ماده 53 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27/11/1380... و با استفاده از فرمول متجانس در بند (ز) بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384 ، موجب محدوديت در استفاده از مزاياي مندرج در قانون فوق الذکر را براي اشخاصي که شرايط بهره مندي از آن را در تهران و ساير نقاط کشور دارا بوده اند فراهم آورده است. بنابراين بند (ز) بخشنامه معترض عنه خلاف قانون و خارج از حدود اختيارات بوده و مستنداً به بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون ديوان عدالت اداري ابطال مي گردد.»
 

دامنه کاربرد:1- داخلي:    2- خارجي:
مرجع پاسخگويي:دفتر فني مالياتي و قراردادهاي بين المللي تلفن:39902918
تاريخ اجراء:23/12/1389
مدت اجراء:
مرجع ناظر:دادستاني انتظامي مالياتي
نحوه ابلاغ:فيزيکي
بخشنامه هاي منسوخ(شماره و تاريخ):بند (ز) بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384

 
 

مرجع رسيدگي:هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاکي:آقاي محمد مهدي ناظميان.
موضوع شکايت و خواسته:ابطال بند (ز) ببخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384  سازمان امور مالياتي کشور.
کردشگار:شاکي به طور خلاصه اعلام داشته، سازمان امور مالياتي در بند (ز) بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384 ، بر خلاف حکم مقرر در بند (ز) تبصره 11 ماده 53 قانون مالياتهاي مستقيم درآمد هر شخص ناشي از اجاره بها در تهران 150 مترمربع و در شهرستانها 200 مترمربع از پرداخت ماليات معاف مي باشد را به کل کشور با فرمول متجانس تعميم داده،در حالي که اولاً: در بخشنامه شماره 3256-211 مورخ 26/5/1382 اين سازمان قيد گرديده، مالک مجاز است به انتخاب خود يک واحد را انتخاب و در متراژ مجاز از معافيت استفاده نمايد.
ثانياً: قانونگذار به منظور تشويق مالکين جهت واگذاري املاک خود به اجازه،يک معافيت در تهران و يک معافيت هم در يکي از شهرستانها به متراژ مشخص پيش بيني کرده که بخشنامه مذکور براي استفاده از معافيت محدوديت ايجاد شده نموده و دادنامه شماره 209 مورخ 11/4/1385 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاييد مراتب مي باشد لذا از هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ابطال بخشنامه را به لحاظ مخالفت آن با تبصره 11 ماده 53 قانون مالياتهاي مستقيم، خواستار گرديده است.
مشتکي عنه در لايحه دفاعيه شماره 5195/212/ص مورخ 19/5/1389 اشعار داشته است که: با دقت نظر به مفاد تبصره 11 ماده 53 قانون مالياتهاي مستقيم در ميابيم که معافيت حاصله از تبصره، صرفاً قائم به شخص است که از جمع املاک خود که به اجازه واگذار مي نمايد از يک مـعافيت برخـوردار مي شود.لذا در شرايطي که شخص داراي املاکي در تهران و شهرستان مي باشد راهي غير از متجانس نمودن آنها براي اعـمال معـافيـت تبـصره مذکور وجود ندارد و دادنامه شماره 209 مورخ 11/4/1385 مورد اشاره شاکي هم حاکي است که مؤدي از يک منبع مالياتي نمي تواند چندبار معافيت استفاده نمايد.همچنين معافيت مذکور در جهت حل مسائل و مشکلات اجتماعي و در خصوص مسکن و اجاره مـسـکن و جـذب سـرمـايـه گذاري ها در امر مسکن و نيز ساير اهداف دولت محترم در اين خصوص تدوين گرديده است و عادلانه نيست که شخصي مالک يک واحد مسـکوني در تهران و يـک واحـد ديگـر در يـکي از شـهرسـتانها باشـد و بتوانـد از 350 متر مربع معافيت مذکور استفاده نمايد ليـکن مـالک 10 واحـد مـسکوني در تـهران که همگي آنها نيز جهت سکونت اجاره داده شده است فقط بتواند از 150 متر مربع معافيت مذکور استفاده نمايد. بند (ز) بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384  صرفاً در مقام تبيين معافيت تبصره 11ماده 53 قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي مصوب 27/11/1380 بر آمده و مدلول حکم قسمت اخير تبصره 11 ماده 53 قانون اخيرالذکر حاکي از اين است که 200 متر بناي اجاري در شهرستانها معادل 150 متر بناي اجاري در تهران مي باشد که اين امر در قالب تمثيل در بند (ز)بخشنامه موصوف متبلور گرديده،بدين ترتيب چنانچه شخصي 300 متر بناي اجاري در شهرستان داشته باشد معادل اين است که 225 متر بناي اجاري در تهران دارد.
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق با حضور رؤسا،مستشاران و دادرسان علي البدل شعب ديوان تشکيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اکثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مي نمايد.
 
رأي هيأت عمومي
 
نظر به اينکه مطابق تبصره 11 ماده 53 « قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 27/11/1380» درآمد هر شخص ناشي از اجاره واحد يا واحدهاي مسکوني در تهران تا مجموع 150 متر مربع زير بناي مفيد و در ساير نقاط تا مجموع 200 متر مربع زير بناي مفيد از ماليات بر درآمد ناشي از اجاره املاک معاف بوده ولي سازمان امور مالياتي کشور بر خلاف حکم مقنن و با استفاده از فرمول متجانس در بند (ز) بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384 ، موجب محدوديت در استفاده از مزاياي مندرج در قانون فوق الذکر را براي اشخاصي که شرايط بهره مندي از آن را در تهران و ساير نقاط کشور دارا بوده اند فراهم آورده است. بنابراين بند (ز) بخشنامه معترض عنه خلاف قانون و خارج از حدود اختيارات  بوده و مستنداً به بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون ديوان عدالت اداري ابطال مي گردد.
 

 
 

اداره کل امور مالياتي استان
شوراي عالي مالياتي
اداره کل امور مالياتي
دفتر فني مالياتي
دفتر طراحي سيستمها و روشها
هيات عالي انتظامي مالياتي
دبيرخانه هياتهاي موضوع ماده 251 مکرر
دادستاني انتظامي مالياتي
سازمان حسابرسي
جامعه حسابداران رسمي ايران
 
 
پيرو بخشنامه شماره 11823 مورخ 30/6/1384 مربوط به فصل ماليات بر ارث ، اينک بخشنامه راجع به فصل ماليات بردرآمد املاک قانون مالياتهاي مستقيم به ضميمه ابلاغ مي گردد. لازم است ماموران و مراجع عضو سازمان بلحاظ ضرورت اجراي صحيح احکام فصل مذکور ، مفاد بخشنامه را دقيقا“ رعايت و ضمنا“ مديران و روساي مريوط از حيث ابلاغ و نظارت و بازرسي در جهت حسن اجراي آن ، مطابق مقررات مندرج در بخشنامه نخست عمل نمايند.
 
 

                                                         

 نظر به برخي ابهامات موجود در فصل ماليات بردرآمد املاک که گويا سبب اعمال رويه هاي مختلفي نسبت به پرونده هاي مالياتي گرديده و بمنظور ايجاد هماهنگي بين تمامي واحدهاي تابعه و کاهش اختلافات بين موديان محترم و سازمان متبوع نکات زيررا يادآوري و مقرر مي دارد ماموران و مراجع مالياتي در رسيدگيهاي خود حسب مورد مطابق مفاد اين بخشنامه عمل نمايند .
 
1-راجع به ماده 53 و تبصره هاي آن :
الف -در مورد اجاره املاک مورد وقف و حبس :
در اينخصوص بدواً لازم است ماموران مالياتي نسبت به مفاهيم وقف و حبس آشنايي کامل داشته باشند .
طبق ماده 40 قانون مدني حق انتفاع عبارت از حقي است که بموجب آن شخص مي تواند از مالي که عين آن ملک ديگري است يا مالک خاصي ندارد،استفاده کند .
حق انتفاع بمعني خاص را حبس نيز مي گويند،بعبارت ديگر وقتي حق انتفاع مال متعلق به شخصي و عين مال متعلق به شخصي يا نهادي ديگر است گفته مي شود که آن مال مورد حبس است خصوصيت حق انتفاع مجاني بودن آن است ، بهمين دليل چون بهره بردار بصورت مجاني از مال بهره مند گردد ، حسب مورد مشمول ماليات بردرآمد اتفاقي شناخته مي شود حسب استنباط از احکام فصل دوم از باب دوم قانون مدني حق انتفاع با در نظرگرفتن مفهوم حبس ،بر پنج قسم است که شامل حبس مطلق ،حبس مويد ، عمري ، رقبي سکني مي باشدبرابر ماده 44 قانون مدني ، در صورتيکه مالک براي حق انتفاع مدتي تعيين نکرده باشد ، حبس مطلق(تا فوت مالک ) خواهد بود .
حبس موبد مانند وقف است که تا عين باقي است ، منافع آن متعلق به منتفع خواهد بود .
طبق ماده 55 قانن مدني ، وقف عبارتست از((حبس عين مال و تسبيل منافع آن))
طبق ماده 41 قانون مدني ((عمري حق انتفاعي است که بموجب عقدي از طرف مالک براي شخص بمدت عمر خود با عمر منتفع و يا عمر شخص ثالثي برقرار شده باشد))
طبق ماده 42 قانون مدني ((رقبي حق انتفاعي است که از طرف مالک براي مدت معيني برقرار مي گردد)) .
طبق ماده 43 قانون مدني ((اگر حق انتفاع عبارت از سکونت در مسکن باشد ، سکني يا حق سکني ناميده مي شود و اين حق ممکن است بطريق عمري يا بطريق رقبي برقرار شود)).
ضمن توصيه به يکايک ماموران و مسئولين امور مالياتي به مطالعه دقيق مواد 29 تا 108 قانون مدني براتي آشنايي بيشتر يا حقوق مربوط به املاک، موارد ذيل را متذکر مي گردد :
 
الف :1- منظور از اجاره دست اول املاک مورد وقف مذکور در متن ماده 53 قانون مالياتهاي مستقيم عبارت از آن است که ملک مورد وقف خاص باشد ، مال الاجاره عينا“ برابر صدر ماده 53 مشمول ماليات خواهد بود و در صورتيکه موضوع وقف عام بوده و ضمناً از مصاديق بندهاي ((الف)) و ((ح)) ماده 139 قانون مالياتهاي مستقيم نباشد نيز بهمان طريق مشمول ماليات شناخته خواهد شد .
 
الف-2- منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده53 آنست که ملک وسيله صاحب حق (حق انتفاع) به اجاره واگذار شود. در اينگونه موارد عين ملک متعلق به ديگري است و در نتيجه هزينه استهلاک ظاهرا“ به مالک عين تحميل مي شود ، معهذا بدليل حکم صريح مندرج در ماده 53 ، در اجاره دست اول املاک مورد حبس نيز مي بايستي در احتساب درآمد مشمول ماليالت معادل بيست و پنج درصد مال الاجاره از کل مال الاجاره مزبور کسر گردد.
 
الف-3- چنانچه مالکيت اعيان مستحدثه در ملک مورد وقف يا حبس متعلق به مستاجر بوده و اعيان مذکور وسيله او به اجاره واگذار گردد، مستاجر مزبور نيز برابر صدر مال الاجاره پرداختي بابت عرصه وفق تبصره 7 ماده 53 از مال الاجاره دريافتي کسر خواهد شد.
 
الف-4- توجه شود که منظور از حکم ماده 53 در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف يا حبس آن نيست که اجاره دست دوم اينگونه املاک مشمول ماليات نبوده يا مشمول قاعده خاصي مي باشد ، بلکه اگر مستاجرين آن املاک نيز عين مستاجره را به ديگري واگذار و مبلغي بيش از مال الاجاره پرداختي دريافت نمايند ، مابه التفاوت برابر قسمت اخير ماده 53 مشمول ماليات خواهد بود .
 
الف- 5- در موارد حبس ( وقف يا انواع ديگر واگذاري حق انتفاع ) چنانچه موقوف عليهم يا ديگر صاحبان حق انتفاع خود مستقيما“ از ملک استفاده نمايند ، نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد 123 و 126 قانون مالياتهاي مستقيم مشمول تسليمي اظهارنامه و پرداخت ماليات خواهند بود ، اما در موارديکه مالک با انتقال عين ، منافع ملک را بصورت عمري يا رقبي براي خود حفظ مي نمايد ، اگر از ملک شخصاً (( بهره برداري)) کند ، چون در حقيقت نفع خاصي از سوي ديگران عايد او نشده ، مشمول پرداخت ماليات نمي باشد
 
ب- در مورد املاکي که از طرف غير مالک به اجاره واگذار مي شود :
طبق نص صريح قسمت اخير ماده 53 ، هرگاه موجر مالک نباشد ، درآمد مشمول ماليات وي عبارتست از  مابه التفاوت اجاره دريافتي و پرداختي بابت ملک مورد اجاره ، بنابراين بايد توجه داشت که در اين قبيل موارد تقويم مال الاجاره توسط ماموران مالياتي يا ملاک قراردادن ارزش اجاري تقويمي توسط کميسيون تقويم املاک منتفي است و ادارات امور مالياتي مکلفند مبالغ واقعي دريافتي و پرداختي را بر اساس تحقيقات لازم (در صورت عدم ارائه اسناد رسمي) مشخص نمايند.
 
ج- در مورد خانه هاي سازماني متعلق به اشخاص حقوقي
طبق قسمت اخير متن ماده 53 ، حکم اين ماده در مورد خانه هاي سازماني متعلق به اشخاص حقوقي در صورتي که ماليات آنها طبق دفاتر قانوني تشخيص شود جاري نخواهد بود .
حکم ياد شده در اصل مشعــــر بر اين است که در احتساب درآمدها و هزينه هاي مربوط به خانه هاي سازماني،در صورت قبول دفاتر،اقلام مندرج در دفاتر بايد ملاک عمل قرار گيرد و در اينصورت استهلاک مالک نيز حسب مورد بر اساس جدول موضوع ماده 151 قانون مالياتهاي مستقيم منظور خواهد شد.
 
د- در مورد تبصره 2 ماده 53
طبق اين تبصره املاکي که مجاناً در اختيار سازمانها و موسسات موضوع ماده 2 اين قانون قرار مي گيرد ، غيراجاري تلقي مي شود . حکم تبصره مورد بحث اين توهم را ايجاد نموده است که واگذاري املاک بطور مجاني به سايرين اجاري تلقي خواهد شد . در اين باره يادآور مي شود که در وهله اول بايد اصل را برآن قرارداد که کسي ملک خود را مجانا“ در اختيار غير نمي گذاردو با اين ترتيب در بادي امرآنرا اجاري تلقي و در مقام مطالبه ماليات برآمد ، اما با وجود اين اگر در موارد استثنايي حسب اقرار طرفين ( صاحب ملک و شخص  منتفع ) و يا بر اساس اطلاعات و مدارک متقن معلوم گرديد که واگذاري بصورت مجاني بوده ، در آنصورت موضوع از حيطه ماليات بردرآمد املاک خارج و بعنوان واگذاري حق انتفاع مشمول فصل بردرآمد اتفاقي ( ماده 123 ) بوده و ماليات بابت منفعت ملک به ساکن ملک ( بلحاظ استفاده مجاني ) تعلق خواهد گرفت .
 
هـ – در مورد مالياتي تکليفي موضوع تبصره 9 ماده 53 :
مستاجرين موضوع اين تبصره مکلفند موقع پرداخت مال الاجاره هر مدت از سال ، ماليات متعلق را در صورتيکه موجر شخص حقيقي باشد ، بر مبناي مال الاجاره سالانه پس از کسر 25% آن به نرخ ماده 131 محاسبه و با تسهيم ماليات سالانه ، ماليات نسبت به مدت مزبور را تعيين و بعنوان ماليات علي الحساب از مال الاجاره پرداختي کسر و ظرف ده روز به اداره امور مالياتي محل وقوع ملک پرداخت و رسيد آنرا به موجر تسليم نمايند و اگر موجر نيز شخص حقوقي باشد ، مستاجر مربوط بايستي در هر بار سه چهارم مال الاجاره پرداختي را محاسبه و بيست و پنج درصد(نرخ موضوع ماده 105) آنرا بعنوان ماليات علي الحساب شخص حقوقي (موجر) از پرداختي به موجر کسر و پس از پرداخت به حساب مالياتي اداره امور مالياتي محل وقوع ملک ظرف ده روز ، رسيد آنرا به موجر تسليم کند.
 
و- در مورد تبصره 10ماده 53 :
اين تبصره متضمن دو نکته مبهم مي باشد ، يکي راجع به موعد پرداخت ماليات نقل و انتقال قطعي و ديگري چگونگي اقدام در مورد خريداراني است که مجددا“ بلحاظ فقد سند رسمي ملک را با تنظيم مبايعه نامه عادي منتقل مي نمايند .
درخصوص موعد پرداخت ماليات توسط شرکت سازنده مسکن،چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک بصورت عادي در آن محل رايج باشد ، شرکت مکلف است وفق ماده 80 قانون مالياتهاي مستقيم ظرف سي روز با تسليم اظهارنامه ماليات متعلق را بپردازد(تبصره ماده110 رفع اين تکليف خاص نمي باشد ) و اگر مسکن مورد انتقال واجد وصف فوق نباشد ، بايستي هماهنگ با قواعد کلي ماده 187 که مشعر بر ضرورت پرداخت ماليات قبل از انتقال مي باشد ، عمل نمود ، با ابن ترتيب که ماليات بايد در روز تنظيم قرارداد و يا روز بعد و اگر روزهاي مزبور مصادف با تعطيلات رسمي باشد ، در اولين روز اداري بعد از ايام تعطيل پرداخت گردد. بديهي است با عنايت به شرط مصرح در تبصره 10 مورد بحث،عدم پرداخت ماليات متعلق در مواعد مذکور و يا کسر پرداخت و يا حسب مورد عدم تسليم اظهارنامه در مواعد مذکور موجب تعلق جرائم مقرر در فصل تشويقات و جرائم مالياتي خواهد بود .
درباره خريداران اينگونه واحدهاي مسکوني نيز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادي به ديگري مي نمايند، مادام که سند رسمي بابت هر واحد تنظيم نشده باشد ،بهمان ترتيب  فوق الذکر و با همان شرايط رفتار خواهد شد . ضمناً چنانچه اين خريداران ملک را به اجاره واگذار کنند ، مطالبه ماليات بر درآمد اجاره از آنها نيز تابع مقررات مربوط به مالکين ملک خواهد بود.
 
ز- در مورد تبصره 11 ماده 53 (بر اساس بخشنامه شماره 4530/210 مورخ 27/2/1390 و دادنامه شماره615 مورخ 23/12/1389 اين بند ابطال گرديد.
باعنايت به مسائل و ابهامات مشهود در قسمت اخير اين تبصره ، نکات زير را متذکر مي گردد :
- معافيت مربوط به 150 متر مربع يا 200 متر مربع فقط نسبت به واحدهاي مسکوني تعلق مي گيرد که هم بايستي کاربري ملک مسکوني بوده و هم در عمل براي سکونت ازآن استفاده شود و گرنه مشمول اين معافيت نخواهد بود .
- در احـتساب مـيزان مـعافيـت مـوضـوع اين تبصره بايستي مال الاجاره را به نسبت 150 متر مربع يا حسب مورد 200 متر مربع محاسبه نمود، بعـنوان مـثال اگـر يـک واحـد مـسکوني بمساحت زير بناي مفيد 200 متر مربع در تهران به اجاره واگذار و مال الاجاره آن 000ر000ر72 ريال در سال باشد ، 000ر000ر54 ريال از مال الاجاره معاف و 000ر000ر18 ريال آن پس از کسر 25% بابت هزينه ها و استهلاکات و تعهدات مالک مشمول ماليات خواهد شد . چنانچه واحدهاي مختلف متعلق به يک شخص در نقاط مختلف واقع شده باشد ، جمع مال الاجاره تمامي آن واحدها بابت مساحت آنها منظور و بطريق ياد شده در تهران به نسبت 150 متر مربع و در ساير نقاط به نسبت 200 متر مربع از جمع مال الاجاره ياد شده در تهران به نسبت 200 متر مربع از جمع مال الاجاره بعنوان معافيت مي گردد . اگر يک يا چند واحد مسکوني در تهران و يک يا چند واحد ديگر در ساير نقاط کشور واقع شده باشد ، لازم است در محاسبه آنها را متجانس نمائيم ، بشرح مثال زير :
واحد مسکوني اجاري در تهران بمساحت 100 متر مربع  با مال الاجاره سالانه           000ر000ر20 ريال
واحد مسکوني اجراي در مشهد بمساحت 300 متر مربع با مال الاجاره سالانه           000ر000ر84 ريال
                                            متر مربع در تهران                              متر مربع در ساير نقاط
                                                       150                     معادل                             300
225=300                                                                        x                                  x
 
متر مربه به مأخذ تهران              325=100+225
104,000,000    =20,000,000+84,000,000=جمع مال الاجاره سالانه
 
104,000,000                             325
48,000,000=150                                                  x                                          x
معافيت سالانه
ريال
درآمد مشمول ماليات         42,000,000=75%× (48,000,000-104,000,000)
 
- زيـربنـاي مـفيد هـر واحد اگر در سند رسمي قيد شده باشد ، معادل همان مساحت مندرج در سند منظور مي شود، در غير اينصورت و در مواردي که زيـر بنا بـا اندازه گيري وسـيله مـاموران مـالياتـي تعـيين مـي گردد ، تـوجه شود که ملحقاتي مانند پارکينگ اتومبيل،گلخانه ،استخر، آب انبار، مـحل نصـب تاسـيسات ، راه پـله و نورگيرهاي مسقف يا با سقف شيشه اي ، انبـاري و زير زميـن غير مسکوني جزء زير بـناي مفيد محسوب نمي شود .
-دراستفاده از تسهيلات موضوع اين تبصره ، ادارات امور مالياتي موظفند از مودي تعهد مبني بر نداشتن واحد مسکوني ديگر ( بغيراز واحدهاي معرفي شده ) اخذ و مشخصات کامل ملک يا املاک اجراي معرفي شده را به دفتراطلاعات مالياتي ارسال دارند و اين دفتر ملزم است در صورت مشاهده خلاف موضوع را سريعا“ جهت مطالبه ماليات متعلق به اداره امور مالياتي ذيربط اعلام نمايد .
 
2- راجع به تبصره 2 ماده 54 :
طبق اين تبصره از ابتداي سال 1382 ارزش اجاري املاک بايد توسط کميسيون تقويم املاک بر اساس هر متر مربع تعيين گردد . توجه داشته باشند که اين تبصره صرفا“ جنبه جايگزيني تبصره 1 ماده 54 از ابتداي سال 1382 را داراست ، باين معني که فقط در شرايط مي توان ارزش تقويمي کميسيون مزبور را ملاک عمل قرارداد . علاوه برآن در خصوص تبصره مزبور پاسخ به چند مسئله ديگر ضروري است :
الف– با عنايت به متن ماده 54 اگر بعدا“ اسناد و مدارک مثبته بدست آيد که معلوم شود اجاره ملک پبش از مبلغي است که ماخذ تشخيص درآمد مشمول ماليات قرار گرفته ، ماليات مابه التفاوت طبق مقررات قانون مطالبه خواهد بود.
ب- چـنانـچه مـودي نـسبت بـه مـال الاجـاره تـقويمي که ماخذ مطالبه ماليات قرار گرفته ، معترض باشد ، اعتراض او قابل رسيدگي در مراجع ذيربط مي باشد .
ج – اشخاص موضوع تبصره 9 ماده 53 در کسر مالياتهاي تکليفي فقط بايد مبلغ پرداختي خود بابت مال الاجاره را ماخذ قرار دهند و مال الاجاره تقويمي کميسيون موضوع ماده 64 در اين باره ملاک عمل نخواهد بود ، همچنين اگر ملک بصورت رهن تصرف ( بدون دريافت مال الاجاره ) واگذار شده باشد ، کسرو پرداخت ماليات بتبع عدم پرداخت مال الاجاره منتفي مي باشد
د- اگر موجر يا مستاجر موسسات و شرکتهاي دولتي و يا شهرداريها باشند ، قرارداد منعقده بابت اجاره ملک از لحاظ مالياتي در حکم سند اجاره رسمي بوده و مال الاجاره مندرج در آن قرارداد ملاک عمل خواهد بود .
 
3-راجع به ماده 55 : (بر اساس بخشنامه شماره 65436/210 مورخ 4/9/88 و دادنامه شماره 455 مورخ 25/5/88  بند 3 اين ماده ابطال گرديده)
 الف – با توجه به صراحت اين ماده پرداختي مودي اعم از آنکه بموجب سند رسمي صورت گيرد و يا قرارداد عادي ، مورد قبول بوده و مبالغ مندرج در همين مدارک بشرط احراز واقعيست قابل کسر از مال الاجاره دريافتي خواهد بود ، اما درباره ملک واگذاري متعلق به خود مودي ، در صورت عدم ارائه سند رسمي ، ارزش تقويمي وفق تبصره 2 ماده 54 ماخذ محاسبه قرار خواهد گرفت .
ب- حکم ماده 55 بهيچوجه املاک غير مسکوني را شامل نمي شود ، اما چنانچه خانه يا اپارتمان واگذاري مودي بعد از عقد اجاره توسط مستاجر بدون توافق و دخالت موجر بعنوان محل کسب و کار و غيره مورد استفاده واقع شود ، اين امر موجب تضييع حق مودي موصوف از حيث لزوم کسر اجاره پرداختي از دريافتي نخواهد بود.
 
4- راجع به ماده 57 :
الف – درآمد مندرج در اين ماده هر نوع درآمد اعم از مشمول يا غير مشمول ماليات را شامل مي شود ، بنابراين مالک ملک استجاري چنانچه از منابعي مانند کشاورزي يا از محل واگذاري املاک مشمول تبصره 11 ماده 53 اين قانون نيز کسب درآمد نمايد ، نمي تواند از معافيت موضوع57 برخوردار شود ، مگرآنکه درآمدهاي حاصله کمتر از حد معافيت موضوع ماده 84 باشد که در اينصورت مقررات تبصره 2 ماده 57 در حق او اعمال خواهد شد .
ب- چون در ماده 57 موعدي براي تسليم اظهارنامه مخصوص اين ماده معين نشده ، مودي در هر مرحله از مراحل تشخيص و حل اختلاف و وصول و اجرا مي تواند با تسليم اظهارنامه مذکور تقاضاي اعطاي تسهيلات موضوع اين ماده را بنمايد و واحدهاي مالياتي مادام که خلاف اظهارات مودي ثابت نشده ، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسليمي مي باشند ، ضمنا“ در مواردي که مودي نياز به اخذ گواهي انجام معامله داشته باشد، نبايستي صدورآنرا موکول به اخذ تاييديه از اداره امور مالياتي محل سکونت او بنمايند.
 
5- راجع به حق واگذاري محل موضوع ماده 59 :
الف – طبق نص صريح ماده 59 قانون مالياتهاي مستقيم دريافتي مالک يا صاحب حق بابت حق واگذاري محل مشمول ماليات مي باشد ، بنابراين در مواردي که بابت واگذاري محل کسب و کار يا تجارت وجهي دريافت نمي شود،بايد موضوع واگذاري دقيقا“ مورد بررسي واقع و با توجه به وضعيت خاص عقد في مابين اقدام لازم معمول گردد. اگر في المثل بنا به جهات مربوط به عرف محل يا عقايد مذهبي متعاملين دريافت حق واگذاري محل موضوعيت نداشته باشد، ويا از آنجا که ميزان مال الاجاره با مبلغ حق واگذاري محل دريافتي نسبت معکوس دارد،چنانچه در مقابل عدم دريافت حق واگذاري محل ، مال الاجاره بيشتري نسبت به املاک مشابه بين طرفين تعيين شده باشد ، در اينصورت نيز مطالبه ماليات منتفي خواهد بود .
ب- برخلاف تصور برخي ماموران مالياتي ، منظور از ((موقعيت تجاري )) مذکور در تبصره 2 ماده 59 آن نيست که زمينهاي واقع در منطقه تجاري در صورت انتقال مشمول ماليات حق واگذاري محل بشود . لذا متذکر مي گردد مادام که ملک بصورت زمين بوده و فعاليت تجاري و يا کسب و کاري در آن صورت نگيرد ، در موارد انتقال قطعي مشمول ماليات حق واگذاري محل نخواهد بود .
 ج- در موارد به اصطلاح پيش فروش مغازه يا محل کسب و تجارت ، مبدا مرور زمان مالياتي تاريخ تنظيم سندرسمي و در صورت عدم تنظيم سند رسمي – سي روز پس از تاريخ تحويل و تصرف توسط انتقال گيرنده مي باشد .
 
6- راجع به ماده 63 : (بر اساس بخشنامه شماره 41019/2700/211 مورخ 11/9/1385 قسمت اخير (پاراگراف دوم) بند(6)  اين بخشنامه لغو مي گردد.)
- منظور ازنقل و انتقال قطعي املاک به صورتي غير از عقد بيع ، عقودي از قبيل صلح ، هبه و معاوضه مي باشد . چنانچه صلح و هبه بصورت معوض باشد ، انتقال دهنده ملک برابر ماده 59 مشمول ماليات خواهد بود و اگر بطور بلاعوض باشد ، انتقال گيرنده مشمول ماليات بردرآمد اتفاقي طبق مقررات فصل ششم باب سوم قانون مالياتهاي مستقيم شناخته مي شود .
يادآوري مي نمايد که قيد مال الصلح تقريبا“ بي ارزش ( مانند يک سير نبات يا يک سير نمک که بنا به شيوه هاي مرسوم بمنظور تکميل ارکان معامله در اسناد قيد مي شود ) در اسناد بمنزله پرداخت عوض نبوده و اينگونه عقود بعنوان بلاعوض تلقي خواهد شد .
نکته قابل توجه ديگر در اينخصوص آنکه ، انتقال ملک به بانکها صرفا“ بمنظور اخذ تسهيلات بانکي در اجراي مقررات قانون عمليات بانکي بدون ربا نبايستي موجب تعلق ماليات مضاعف گردد ، لذا در موارديکه ضمن معامله بين طرفين ، بانک نيز بقصد اعطاء تسهيلات وارد معامله شده و بجاي انتقال گيرنده واقعي سند انتقال بنام بانک صادر مي گردد ، فقط يک فقره ماليات از انتقال دهنده اخذ و بعد از آن موقع تنظيم يا تسجيل سند بنام انتقال گيرنده واقعي ماليات ديگري مطالبه نخواهد شد.
 
7- راجع به ماده 74
بطورکلي طبق ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک مصوب 1310 ( و اصلاحات و الحاقات آن ) دولت فقط شخصي را که ملک در دفتر املاک به اسم او ثبت شده و يا به او منتقل گرديده و اين انتقال نيز در دفتر املاک به ثبت رسيده يا اينکه از مالک رسمي ارثا“ به او رسيده باشد ، مالک خواهد شناخت .
با توجه به ماده 22 مزبور و نيز با عنايت به ماده 47 قانون ياد شده ، در نقاطي که اداره ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمي موجود باشد ، از لحاظ مالياتي هم که مجري مقررات آن دولت است ، فقط انتقال املاک بشرح فوق الذکر داراي رسميت بوده و گرنه واگذاري به غير بودن تنظيم سند رسمي از حيث مالياتي جنبه اجاره خواهد داشت. با وجود اين بنا به نص صريح ماده 74 قانون مالياتهاي مستقيم در موارديکه ملک حسب عرف محل مورد معامله قطعي واقع شود ، در صورت احراز واقعيت ، موضوع انتقال قطعي آن قابل قبول خواهد بود ، ليکن انتقال عادي سايراملاک وفق مواد 22 و 47 مزبور از نظر دولت ( از جمله سازمان امور مالياتي کشور ) در حکم انتقال قطعي نمي باشد ، هر چند در اين حالت نيز اعتراض موديان وفق قسمت اخير ماده 229 قانون مالياتهاي مستقيم قابل رسيدگي در هياتهاي حل اختلاف مالياتي خواهد بود .
 
8- راجع به ماده 77 : (بر اساس بخشنامه شماره 65436/210 مورخ 4/9/88 و دادنامه شماره 455 مورخ 25/5/88 ابطال گرديده)
الف – تاريخ صدور گواهي پايان کار مذکور در اين ماده مترادف و مصادف با تاريخ پايان کار ساختمان بکار رفته است ، بنابراين در موارديکه حسب قراين و شواهد و مدارک متقن معلوم شود گواهي پس از گذشت مدت زماني از تاريخ خاتمه کار صادر گرديده ، تاريخ واقعي پايان کار ساختماني مبدا محاسبه دو سال مقرر در ماده 77خواهد بود .
ب- برخلاف نظريه اعلامي طبق بخشنامه شماره7238/64085-211 مورخ 14/11/1381 ، انتقال واحدهاي در حال ساخت و ناتمام به نسبت پيشرفت کار ساختماني ، مشمول ماليات موضوع اين ماده خواهد بود ، بديهي است پس از تکميل و واگذاري توسط اشخاص بعدي ، فقط نسبت به ميزان تکميلي تعلق خواهد گرفت.
تشکيل واحدهاي خاص مالياتي (بر حسب منابع)،منابع مختلف مربوط به ملک مانند مشاغل و حق واگذاري محل به واحد يا واحدهاي ديگري محول شده باشد ، واحد محل وقوع ملک ملزم است در اولين روز مراجعه مودي مراتب را از واحدهاي ديگر استعلام و واحدهاي اخير نيز مکلفند صدور پاسخ استعلام را در اولويت قرارداده پس از بررسي و وصول مطالبات احتمالي فورا“ نتيجه را به واحد نخست اعلام دارند
ب- در موارد مقتضي ارسال مستقيم گواهي انجام معامله به دفتر اسناد رسمي بلااشکال است و گرنه بايستي به مودي ( انتقال دهنده ملک يا حقوق مربوط آن ) و يا وکيل و يا نماينده قانوني او تحويل داده شود و يا حسب نظر و اعلام مراجع قضائي به شخص معرفي شده از طرف آن مراجع تحويل داده شود ، ضمنا“ در خصوص تعلق ملک به دو نفر يا بيشتر ، تحويل به احد از شرکاء و در مورد اشخاص حقوقي تحويل به مدير مسول و يا شخص معرفي شده از طرف مسئولين صلاحيتدار شخص حقوقي بلامانع است .
ج- تقاضانامه يا استعلام راجع به صدور گواهي انجام معامله بمحض وصول به واحد ماليات ذيربط بايد در دفتر ثبت و شماره آن عندالاقتضاء به ذينفع ارائه گردد وگرنه جزء تخلفات انتظامي محسوب خواهد شد .
د- توجه داشته باشند که حسب مقررات ماده 187 وصول بدهيهاي مالياتي مودي مربوط به مورد معامله براي صدور گواهي جهت معامله همان مورد کافي خواهد بود و در اينصورت نبايستي صدور گواهي در گرو تسويه ساير بدهيهاي مودي باشد ، همچنين اگر راجع به مورد معامله ، ساير اشخاص بدهکار باشند . واحدهاي مالياتي مجاز نيستند  صدور گواهي را موکول به تسويه حساب ديگران بنمايند ، في المثل چنانچه حق واگذاري يک باب مغازه چند بار بصورت عــــادي منتقل شده و اکنون موجر قصد تنظيم سند رسمي معامله با آخرين خريدار را دارد ، نمي توان پرداخت ماليات حق واگذاري متعلق به خريداران و فروشندگان قبلي را که داخل در معامله اخير نيستند ، به عهده متعاملين فعلي قرار داد ، مگر آنکه بطور مستند تعهد پرداخت مالياتها را نموده باشند
هـ – در مورد صدور وقفنامه ، استعلام دفاتر اسناد رسمي و صدور گواهي وفق ماده 187ضرورت اخذ بدهيهاي احتمالي گذشته مربوط به ملک مورد وقف لازم است ، اما تنظيم سند وقف اعم از آنکه موضوع وقف عام يا خاص باشد ، بهيچ وجه مشمول پرداخت ماليات نمي باشد
و – صدور گواهي انجام معامله در خصوص تمامي املاک اعم از آنکه متعلق به اشخاص حقيقي يا حقوقي عمومي دولتي و غيردولتي و يا وقفي و غيرآن باشد ضروري است ، منتهي در صورتي که بسبب اين تعلقات معافيت مالياتي مطرح باشد ، گواهي مذکور طبعا“ بدون اخذ ماليات صادرخواهد شد . در مورد ادارات امور مالياتي صلاحيتدار براي صدور گواهي انجام معامله املاک متعلق به بانکها و ساير اشخاص حقوقي اعم از شرکتها و موسسات و نهادهاي عمومي يا خصوصي متذکر مي گردد که اگر ملک مورد بحث در شهريا بخش يا روستاي اقامتگاه قانوني شخص حقوقي واقع شده و در آن شهر يا بخش يا روستا واحد مالياتي خاص اشخاص حقوقي وجود داشته باشد ، واحد مالياتي مذکور با رعايت مقررات مربوط صالح براي صدور گواهي انجام معامله خواهد بود و چنانچه محل وقوع ملک شهر يا بخش يا روستاي ديگري غير از اقامتگاه قانوني شخص حقوقي باشد ، اداره امور مالياتي محل وقوع ملک تکليف صدور اين گواهي را  عهده دار بوده و موظف است با وصول ماليات مربوط به معامله گواهي ياد شده را صادر و رونوشت آنرا طي اطلاعيه اي حسب مورد به ضميمه تصوير قبض پرداخت ماليات به اداره امور مالياتي رسيدگي کننده به پرونده عملکرد شخص حقوقي و يا اداره امور مالياتي اقامتگاه شخص حقوقي جهت ضبط در پرونده اصلي ارسال دارد . ضمنا“ در موارد فک رهن موضوع تقاضا و صدور گواهي انجام معامله منتفي است
ز- سازمان مالي زمين و مسکن نيز ( که مورد سوال برخي واحدها بوده ) مشمول پرداخت ماليات نقل و انتقال قطعي امـــلاک و حسب مورد ساير درآمدهاي احتمالي ناشي از املاک   مي باشد ، اما در مورد اشخاص موضوع ماده 2 قانون مالياتهاي مستقيم بايد توجه داشت که انتقال املاک و حق واگذاري محل و اجاره املاک جزء فعاليتهاي اقتصادي موضوع تبصره 2 آن ماده نبوده ، لذا بابت موارد مذکور مالياتي مطالبه و وصول نخواهد شد،ليکن اشخاص مزبور در صورت ساخت و فروش بناهاي نوساز تا دو سال پس از خاتمه بنا ، مشمول ماليات معادل ده درصد ارزش معاملاتي اعيان واگذاري برابر مقررات ماده 77 خواهند بود .
در اينخصوص متذکر مي گردد که مفاد تبصره 2 ماده 139 داير بر معطوف نمودن احکام تبصره 2 ماده 2 به درآمد مشمول ماليات اشخاص موضوع آن ماده بمعني معافيت ماليات بردرآمد املاک همه اشخاص موضوع ماده 139 نمي باشد ، بلکه معافيت احتمالي هر يک را صرفا“ در قالب احکام همان ماده ( 139 ) بايستي جستجو نمود .
ح -در مواردي که ملک توام با حق واگذاري محل بطور قطعي انتقال مي يابد ، اگر طبق مدارک مستدل ارزش حق واگذاري در محل بصورت منفک بين طرفين معامله مشخص گرديده و قرين واقعيت باشد ، ماليات نقل و انتقال قطعي به ماخذ ارزش معاملاتي و ماليات حق واگذاري محل ماخذ دريافتي طبق ماده 59 محاسبه و وصول و در صورتيکه بهاي(( عرصه و اعيان )) و حق واگذاري محل تفکيک نشده و ثمن معامله بطور يکجا بين طرفين معين شده باشد ، واحدهاي مالياتي بايستي حسب شناختي که از محل و موقعيت ملک دارند ، بهاي ملک را با فرض مسکوني بودن برآورده نموده آنگاه چنانچه مبلغ دريافتي از خريدار بيش از مبلغ برآوردي مذکور باشد ، مابه التفاوت را بعنوان حق واگذاري منظور و از آن ماخذ ماليات حق واگذاري محل را مطالبه کنند . در موارد معاوضه حق واگذاري دو محل نيز، بهاي آنها به ماخذ زمان معامله تقويم و بترتيب بهاي هر يک ماخذ ماليات واگذارنده آن قرار خواهد گرفت .

تــــوجــــه :

آن بخش از مفاد بخشنامه هائي که بمناسبت اصلاحيه مصوب 27/11/1380 از ابتداي سال 1381 تاکنون بابت فصل ماليات بردرآمد املاک صادره گرديده و مغاير با مفاد اين بخشنامه مي باشد ، از تاريخ ابلاغ اين بخشنامه ملغي و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغيير نيافته و در بخشنامه حاضر نيز بحث خاصي راجع به آن بميان نيامده ، آخرين بخشنامه هاي و دستورالعملها و همچنين آراء هيات عمومي شوراي عالي مالياتي صادره لغايت سال 1380 حسب مورد لازم الرعايه خواهد بود .
 


Linkback: https://irmeta.com/meta/b2608/t14120/