تالار تخصصی حسابداری

 در مقاله قبلي، سعي شد با نگاهي منطقي به قانون تجارت، اساسنامه سازمان حسابرسي و مواد 3 و 4 آيين نامه اجرايي تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصي ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي، مفاد سه بخشنامه شماره 72824/200 مورخ 13/11/88، بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/03/87 و بخشنامه شماره 22051 مورخ 09/04/87 رييس کل اسبق و جديد سازمان امور مالياتي در خصوص ضوابط شکلي پذيرش گزارش حسابرسي مالياتي در اجراي ماده 272 ق.م.م مورد نقد و بررسي قرار گيرد.

    هنوز اين نوشته با «عنوان سخني بر مدار قانون – مقاله مورخ 02/02/89» در روزنامه دنياي اقتصاد چاپ نشده بود که خبر صدور بخشنامه جديدي به شماره 1351/230 مورخ 25/01/1389 (پيرو بخشنامه هاي ياد شده بالا) در رابطه با گزارشات حسابرسي مالياتي، در محافل مالياتي و حسابرسي کشور طنين انداز شد، بنابراين با توجه به تعدد بخشنامه هاي صادره در خصوص ماده 272 ق.م.م در يک سال اخير، اقدام معاونت عملياتي سازمان در صدور بخشنامه جديد مستمسکي شد تا بار ديگر صدور بخشنامه هاي مالياتي و نحوه اجراي ماده 272 ق.م.م مورد نقد و بررسي قرار گيرد. بخشنامه اخير توسط معاونت محترم عملياتي سازمان امور مالياتي کشور، در پاسخ به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص نحوه اجراي ماده 272 و همچنين به منظور ايجاد وحدت رويه در ادارات امور مالياتي، به منظور رسيدگي به گزارش هاي حسابرسي مالياتي صادر شده و صد البته بايد اذعان و اعتراف کرد که بخشنامه جديد گامي مهم و رو به جلو محسوب شده و مفاد آن بر بسياري از ابهامات و چالش هاي قانوني سه بخشنامه قبلي پايان داده و به نحوي امکان اجراي صحيح ماده 272 ق.م.م (که يکي از نقاط قوت و بارز اصلاحيه 27/11/1380 قانون ماليات هاي مستقيم در گسترش و توسعه مشارکت حرفه حسابرسي در فضاي اقتصادي کشور است) را فراهم كرده است؛ اما با توجه به اينکه هنوز ابهامات و مغايرت هايي در مفاد بخشنامه اخير با قوانين و مقررات مربوطه وجود دارد به نظر مي رسد باب تفسير و برداشت هاي متفاوت از بخشنامه مزبور مفتوح بوده، بنابراين در نوشتار حاضر سعي مي شود با در نظر گرفتن مباني قانوني اجراي ماده 272 ق.م.م، مفاد بخشنامه اخير مورد نقد و بررسي قرار گيرد.

    بررسي، مطالعه و اعلام نظر در مورد شيوه اجراي قوانين و مقررات مالياتي و همچنين تهيه و صدور بخشنامه و آيين نامه هاي مربوط به اجراي قانون ماليات هاي مستقيم، از وظايف و اختيارات قانوني سازمان امور مالياتي کشور است که مسبوق به سابقه بوده و به هيچ وجه قابل مناقشه و بحث نيست، اما آنچه بايد مد نظر قرار گيرد گفتن اين نکته اساسي است که مفاد آيين نامه ها و بخشنامه هاي صادره به هيچ وجه نمي تواند و نبايد بر خلاف قانون مزبور تدوين و تنظيم شود، به عبارت بهتر آيين نامه ها و بخشنامه هاي صادره، تبيين کننده مواد قانوني بوده و نبايد جايگزين مواد قانون ماليات هاي مستقيم شود که در اين صورت علاوه بر اينکه محل ايراد و اشکال خواهد بود، به صراحت مصداق انجام عملي غير قانوني و عدول از وظايف و اختيارات سازماني تعبير خواهد شد. بنابراين در بررسي دقيق مفاد بخشنامه هاي اخير سازمان امور مالياتي کشور در رابطه با نحوه اجراي ماده 272 ق.م.م که در تقابل صريح با ماده بالاو تبصره هاي آن است، توجه به نکات ذيل مي تواند حائز اهميت باشد:

    1 - با توجه به صراحت حکم مندرج در تبصره يک ماده 272 ق.م.م، يگانه شرط اساسي، قانوني و لازم الاجرا براي پذيرش گزارش هاي حسابرسي مالياتي، «تسليم گزارش حسابرسي مالي نسبت به صورت هاي مالي (که طبق استانداردهاي حسابرسي توسط همان حسابدار رسمي يا موسسه حسابرسي تنظيم شده به ضميمه گزارش حسابرسي مالياتي) همراه با اظهارنامه مالياتي يا حداکثر ظرف سه ماه از تاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه به ادارات امور مالياتي مربوطه» عنوان شده، بنابراين اضافه كردن و اعلام شرايط و ضوابط شکلي ديگري براي پذيرش گزارش هاي حسابرسي مالياتي از طريق صدور بخشنامه هاي متعدد و يا از طريق تهيه آيين نامه هاي سازماني، به صراحت بر خلاف نظر قانون گذار در تبصره يک ماده 272 ق.م.م بوده و با توجه به دلايل زير نمي تواند مبناي قانوني داشته باشد:

    1 -1- مطابق با آيين نامه اجرايي تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي مصوب 13/06/1379 و اصلاحيه 10/01/1387 هيات محترم وزيران، ضوابط شکلي و ماهوي (محتوايي) پذيرش گزارشات حسابرسي مالياتي به طور صريح، روشن و بدون هر گونه ابهام در مفاد مواد 4، 5 و 6 تصويب نامه و تبصره هاي مواد مزبور اعلام شده، بنابراين به نظر مي رسد اعلام شرايط و ضوابط شکلي ديگري براي پذيرش گزارش هاي حسابرسي مالياتي با توجه به پيش بيني نشدن اين شرايط در ماده 272 ق.م.م و تبصره هاي آن و همچنين پيش بيني نشدن شرايط جديد در مفاد آيين نامه مصوب هيات محترم وزيران نه تنها مغاير با حکم مندرج در تبصره يک ماده 272 ق.م.م مصوب مجلس شوراي اسلامي و همچنين مغاير با مفاد آيين نامه مزبور به خصوص مفاد مواد 4، 5 و 6 و تبصره هاي مواد بالااست (که به تصويب بالاترين هيات اجرايي کشور يعني هيات محترم وزيران رسيده است)، بلکه به لحاظ مغايرت آشکار با ماده 272 و آيين نامه تبصره (4)، مبناي حقوقي و قانوني لازم را نيز ندارد.

     2 -1- در صورتي که سازمان امور مالياتي کشور، خواهان اعلام شرايط و ضوابط شکلي يا ماهوي جديدي علاوه بر شرايط مندرج در ماده 272 اصلاحيه قانون ماليات هاي مستقيم و آيين نامه اجرايي تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي، براي پذيرش گزارش هاي حسابرسي مالياتي باشد، مسير صحيح و قانوني باز بوده و سازمان مزبور مي تواند از طريق ارائه لايحه به مجلس شوراي اسلامي ماده 272 ق.م.م را مورد اصلاح قرار داده يا از طريق وزير امور اقتصادي و دارايي، اصلاح آيين نامه ياد شده را به هيات وزيران پيشنهاد كرده و از اين طريق شرايط و ضوابط شکلي و ماهوي مد نظر خود در اجراي ماده 272 ق.م.م را لحاظ و منظور كند. در غير اين صورت، اقدام به صدور بخشنامه يا آيين نامه هاي متعدد به منظور اعلام ضوابط و شرايط جديد شکلي و ماهوي پذيرش گزارشات حسابرسي مالياتي مبناي قانوني نداشته و خارج از حدود اختيارات و وظايف قانوني سازمان امور مالياتي کشور تلقي خواهد شد.

    3 -1- عدم عنايت سازمان امور مالياتي به ابزارها و روش هاي مندرج در قانون براي اجراي صحيح ماده 272 ق.م.م و اعلام ضوابط شکلي يا ماهوي جديد ديگر براي پذيرش گزارشات حسابرسي مالياتي خارج از مسير صحيح و قانوني پيش بيني شده در قوانين جاري کشور آن هم از طريق صدور بخشنامه هاي متعدد مالياتي که برخي ناقض و اصلاح کننده مفاد بخشنامه قبلي بوده (همانند بخشنامه اخير که مفاد بخشنامه شماره 24067 و بخشنامه شماره 72824/200 را به نوعي نقض يا تعديل كرده است) مي تواند در بلند مدت باعث کاهش سطح اعتماد عمومي به ساختار مالياتي و مفاد بخشنامه هاي آتي شود و اين تفکر ناصحيح و نادرست را به ذهن متبادر سازد که سازمان امور مالياتي کشور با نارضايتي از چگونگي اجراي ماده 272 قانون ماليات هاي مستقيم (تهيه گزارشات حسابرسي توسط حسابداران رسمي) يا اصل ماده (تشخيص درآمد مشمول ماليات خارج از سازمان امور مالياتي) احيانا قصد تقابل و برخورد با حسابداران رسمي عهده دار تنظيم گزارشات حسابرسي مالياتي يا مودياني را دارند که از خدمات حسابداران رسمي استفاده كرده اند.

     پرواضح است که گسترش اين طرز تلقي ناثواب نه تنها باعث بروز سوء تفاهمات، اختلافات مالياتي و ارائه تفسيرهاي متفاوت و نادرست در خصوص اجراي مقررات مي شود، بلکه عدم اقبال موديان مالياتي به اجراي صحيح مقررات قانوني را نيز در پي داشته و مانعي بزرگ فرا روي فرهنگ سازي مالياتي در کشور خواهد بود و بالطبع تاخير در وصول ماليات به عنوان يکي از منابع بودجه اي دولت و همچنين افزايش هزينه هاي وصول ماليات را براي کشور و در نهايت نارضايتي موديان را به همراه خواهد داشت و اين امر به نوبه خود، موجبات تضييع حقوق ملت و دولت را فراهم خواهد ساخت. همچنين به نظر نگارنده صدور بخشنامه هاي ضد و نقيض که گاه مفاد يکديگر را نقض مي كنند و پايه هاي حقوقي و قانوني آنها مورد ترديد جدي و اشکال است، گاه مي تواند جولانگاهي براي دلالان مالياتي در هيات هاي حل اختلاف مالياتي شود، به طوري که کاهش مبالغ قطعي شده ماليات اشخاص حقوقي و حقيقي، نسبت به ارقام مندرج در برگ هاي تشخيص ماليات، در برخي موارد مي تواند ناشي از اين مورد باشد.

    2 - در مقاله قبلي به صورت مشروح و کامل با استناد به مفاد بخش هاي 5، 6، 7 و 10 اصلاحيه قانون تجارت در رابطه با شرکت هاي سهامي، بندهاي الف، ب، تبصره بند ب و بند ج ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسي و مواد 3 و 4 آيين نامه اجرايي تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصي ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي که «پايه هاي قانوني و استنادي» بخشنامه شماره 24067 و بخشنامه هاي بعدي سازمان امور مالياتي کشور را تشکيل مي داد، چنين نتيجه گيري شد که در رابطه با انتخاب حسابرس شرکت هاي سهامي خاص، هيچگونه تکليف قانوني توسط قانون گذار براي مجامع عمومي عادي صاحبان سهام احصا نشده و به همين دليل، اداره ثبت شرکت ها و مالکيت صنعتي حتي با وجود تعيين شدن حسابرس توسط مجمع عمومي عادي، از درج عنوان حسابرس منتخب مجمع در آگهي ثبت صورتجلسه مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شرکت هاي سهامي خاص خودداري مي كند و دليل اين استنباط مفاد بند يک بخشنامه مورخ 25/01/89 معاونت عملياتي سازمان است که تلويحا بر نبود اين تکليف قانوني براي مجمع عمومي در رابطه با انتخاب حسابرس تاکيد كرده است: «عدم ذکر عنوان حسابرس در صورت جلسه مجمع عمومي خللي به گزارش حسابرسي مالياتي در اجراي ماده 272 وارد نخواهد کرد».

    3 - معاونت عملياتي سازمان امور مالياتي کشور در بند 2 بخشنامه جديد خود به ادارات امور مالياتي متذکر شده انتخاب يا تغيير حسابرس يا بازرس که علاوه بر وظايف بازرسي، حسابرسي صورت هاي مالي و مالياتي اشخاص را انجام مي دهد در مجمع عمومي عادي يا به طور فوق العاده حداکثر تا پايان سال مالي مربوط، مانع از پذيرش گزارش حسابرسي مالياتي که با رعايت ساير مقررات و در مهلت مقرر تسليم شده نخواهد بود، که در اين رابطه يادآوري نکات ذيل مي تواند به درک بيشتر موضوع کمک كند:

    1 -3- مستند به مفاد بخش پنجم اصلاحيه قانون تجارت در رابطه با مجامع عمومي شرکت هاي سهامي و مطابق با صراحت حکم قسمت اخير ماده 144 اصلاحيه قانون تجارت، مجمع عمومي عادي «در هر موقع» مي تواند بازرس يا بازرسان قانوني را عزل كرده به شرط آنکه جانشين آنها را نيز انتخاب كند، بنابراين چنين استنباط مي شود که قانونگذار در جهت تامين منافع صاحبان سهام و جلوگيري از محدود شدن اختيارات مجمع عمومي در انجام وظايف قانوني، تغيير و عزل بازرس يا بازرسان را به هر دليل و بدون قيد زمان، تنها منوط به اراده صاحبان سهام و مشروط به انتخاب جانشين بازرس يا بازرسين معزول كرده است.

    بنابراين با توجه به حکم قانونگذار در ماده بالا، نخست تعيين محدوده زماني براي تشکيل جلسه مجامع عمومي عادي و محدود کردن تاريخ تشکيل جلسه مجامع عمومي به 4 ماه پس از پايان سال مالي در بخشنامه مورخ 13/11/88 يا حداکثر تا پايان سال مالي مربوط در بخشنامه اخير، مغاير با حکم و نظر قانونگذار در قسمت اخير ماده 144 اصلاحيه قانون تجارت است.

    ديگر اينكه زمان و نحوه تشکيل جلسات مجامع عمومي عادي را، اساسنامه شرکت هاي سهامي يا مفاد قانون تجارت تعيين كرده بنابراين تعيين تاريخ و مهلت قانوني براي تشکيل جلسات مجامع عمومي عادي، خارج از مجاري قانوني و توسط سازمان امور مالياتي کشور نه تنها مغاير با مفاد ماده 89 قانون تجارت بوده بلکه موجب ناديده گرفتن حکم قسمت اخير ماده 144 اصلاحيه قانون تجارت و همچنين ناديده انگاشتن اراده صاحبان سهام شده و از حدود اختيارات و وظايف قانوني سازمان امور مالياتي کشور نيز خارج است، زيرا با هيچ بخشنامه يا آيين نامه اي نمي توان اراده صاحبان سهام در شرکت هاي سهامي را محدود كرد مگر به موجب قانون مصوب مجلس شوراي اسلامي و توافق صاحبان سهام در اساسنامه ! همچنين با توجه به بخشنامه اخير که تاريخ تشکيل مجمع عمومي عادي مندرج در بخشنامه هاي شماره 24067 را تا پايان سال مالي مربوط گسترش داده، مي توان نتيجه گيري کرد که براي تعيين تاريخ تشکيل جلسه مجمع عمومي عادي توسط سازمان امور مالياتي کشور، مبنا و مستند قانوني وجود نداشته است !

    در نهايت محدود کردن زمان انتخاب بازرس قانوني و حسابرس در بخشنامه هاي صادره علاوه بر ايرادات قانوني ياد شده بالابه نوعي محدود کردن اختيارات مجمع عمومي و صاحبان سهام نيز تلقي مي شود زيرا در صورت قبول فرض صحت مفاد بخشنامه اخير، « مجمع عمومي عادي صاحبان سهام در صورت يکي بودن بازرس قانوني و شخص حسابرس يا انتخاب بازرس قانوني به عنوان حسابرس، به رغم وجود اختيارات قانوني مندرج در قسمت اخير ماده 144 قانون تجارت به منظور جلوگيري از عدم پذيرش گزارش حسابرسي مالياتي شرکت توسط اداره امور مالياتي، حتي در صورت قصور بازرس از انجام وظايف و تکاليف قانوني، به هيچ وجه قادر به تغيير بازرس قانوني خود که عهده دار انجام حسابرسي مالي و مالياتي هم است، نخواهد بود !

    4 - با توجه به مشروح دلايل و توضيحات ارائه شده در بخش اول مقاله قبلي (سخني بر مدار قانون، روزنامه دنياي اقتصاد مورخ 02/02/89) و با امعان نظر به مفاد بند 1 و 2 بخشنامه اخير معاونت عملياتي سازمان امور مالياتي کشور (بند 1 – در صورتي که بازرس منتخب مجمع عمومي وظيفه حسابرسي صورت هاي مالي و تهيه گزارش حسابرسي مالياتي را بر عهده داشته باشد........................... بند 2 -..........انتخاب يا تغييرحسابرس يا بازرس که علاوه بر وظايف بازرسي، حسابرسي صورت هاي مالي و مالياتي اشخاص را انجام مي دهد............) بار ديگر مي توان نتيجه گرفت که انجام امور حسابرسي به خصوص حسابرسي مالياتي شرکت هاي سهامي اختياري بوده و مي تواند علاوه بر انجام وظايف بازرسي قانوني و يا به صورت مجزا از آن با رعايت قوانين و مقررات مرتبط توسط اشخاص مستقل از يکديگر انجام پذيرد. بنابراين يادآور مي شود در هيچ يک از قوانين مورد استناد سازمان امور مالياتي کشور (در بخشنامه هاي قبلي)، هيچ الزام و تکليف قانوني در رابطه با انجام توامان وظايف بازرسي قانوني و امور حسابرسي شرکت هاي سهامي توسط يک حسابدار رسمي يا موسسه حسابرسي واحد، وجود ندارد.

    5 - مطابق با مفاد بخش 5، 6، 7 و 10 اصلاحيه قانون تجارت، هيچگونه تکليف قانوني براي مجامع عمومي عادي صاحبان سهام در رابطه با انتخاب حسابرس در شرکت هاي سهامي خاص احصاء نشده بنابراين به نظر مي رسد با علم و اطلاع مقامات سازمان امور مالياتي کشور از درج نشدن عنوان حسابرس در آگهي اداره ثبت شرکت ها (که ناشي از نبود همين تکليف قانوني است) تاکيد دوباره بند 4 بخشنامه اخير مبني بر ثبت تصميمات مجمع عمومي عادي و عادي به طور فوق العاده که متضمن انتخاب حسابرس است، بي مورد بوده و ضرورتي نداشته باشد. (طبق تاکيد رييس کل محترم سازمان امور مالياتي کشور در بخشنامه قبلي به شماره 72824/200 مورخ 13/11/88، عدم درج عنوان حسابرس در آگهي ثبت ايرادي بر گزارش حسابرسي مالياتي وارد نمي سازد).

    نتيجه گيري

    با توجه به مفاد ماده 272 ق.م.م و تبصره هاي آن و همچنين مواد 4 الي 6 آيين نامه تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي، مراجع قانونگذار هم از نظر شکلي و هم از نظر محتوايي نحوه تنظيم گزارشات حسابرسي مالياتي و همچنين مواردي که بايد در تنظيم گزارش هاي ياد شده رعايت و در خصوص آنها اظهارنظر شود را به طور کامل اعلام و مباني قانوني اظهارنظر حسابداران رسمي يا موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي کشور (قانون ماليات هاي مستقيم و مقررات مربوط، اصول و ضوابط و استانداردهاي حسابداري و ساير مواردي که در نمونه گزارش حسابرسي مورد نظر سازمان امور مالياتي) را نيز به صراحت و روشني تبيين كرده است، بنابراين پرواضح است که حسابداران رسمي عهده دار تنظيم گزارشات حسابرسي مالياتي بر اساس مفاد قانوني مزبور، ملزم به رعايت قوانين و مقررات مالياتي در وهله اول، استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري و ساير موارد پيش بيني شده در نمونه گزارش حسابرسي مد نظر سازمان امور مالياتي بوده و موديان مالياتي نيز مي بايست براي پذيرش گزارش حسابرسي مالياتي خود به يگانه شرط مندرج در تبصره يک ماده 272 ق.م.م عمل كرده باشند.

    هر چند که بخشنامه اخير گامي مهم و رو به جلو براي سازمان امور مالياتي در اجراي صحيح ماده 272 ق.م.م و پايان دادن به ابهامات و شبهات بخشنامه هاي سابق تلقي مي شود، اما از سازمان امور مالياتي کشور و مقامات محترم آن انتظار مي رود به جاي صدور بخشنامه هاي متعدد و تمرکز بر تعيين شرايط و ضوابط شکل جديد پذيرش گزارشات حسابرسي مالياتي که موجب بروز ابهامات و سوالات متعدد مي شود، بر ماهيت اصلي موضوع که همانا اجراي صحيح و بي نقص ماده 272 ق.م.م با رعايت آيين نامه تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي است، تمرکز و تاکيد كنند تا از سر در گمي موديان و بروز اختلاف ميان حسابداران رسمي و ادارات امور مالياتي و همچنين ايجاد محدوديت در اجراي ماده 272 ق.م.م اجتناب شود.

    همچنين شايسته است سازمان امور مالياتي کشور عنايت لازم را به ابزارها و روش هاي مندرج در قانون براي اجراي هر چه صحيح تر ماده 272 ق.م.م مبذول كرده و با برداشتن گام هايي به جلو، موانع اجرايي ماده 272 ق.م.م را بر طرف كنند زيرا به اذعان و اعتراف صاحب نظران اقتصادي، فراهم كردن امکان مشارکت فعالانه و مثبت اعضاي جامعه حسابداران رسمي و حرفه حسابرسي در ساختار مالياتي و اقتصادي کشور (که با هدف اعمال نظارت مالي بر واحدهاي توليدي، بازرگاني و خدماتي و همچنين حصول اطمينان از قابليت اعتماد و اتکا صورت هاي مالي در اصلاحيه 27/11/1381 قانون ماليات هاي مستقيم پيش بيني شده)، سهم بسزايي در گسترش فرهنگ مالياتي، ايجاد شفافيت نسبي در صورت هاي مالي، کاهش هزينه هاي وصول ماليات، گسترش آگاهي هاي مالياتي جامعه و از همه مهم تر افزايش سطح اعتماد عمومي به ساختار مالياتي کشور را به همراه خواهد داشت. در اين بين نبايد فراموش کرد که نظارت مداوم و مستمر سازمان امور مالياتي کشور بر نحوه اجراي ماده 272 ق.م.م الزامي بوده و تعامل سازنده اين سازمان با جامعه حسابداران رسمي گام مهم و موثري در روند اجراي اصل44 قانون اساسي کشور براي دستيابي به اهداف سند چشم انداز در بخش نظام مالياتي کشور خواهد بود.

    *حسابدار رسمي، کارشناس رسمي دادگستري در امور مالياتي و عضو انجمن حسابرسان داخلي آمريکا