تالار تخصصی حسابداری

سلام

روشهای تنظیم بودجه
بودجه دو طرف دارد : درآمد و هزینه . هر یك از این دو طرف باید با دقت بسیار و صحت هر چه بیشتر سنجیده شوند ؛ زیرا برآورد ارقامی كه پایه و اساس منطقی نداشته باشد نه تنها مفید نیست ، بلكه می تواند زیانبار نیز باشد .

چون بودجه نوعی برنامه است و بودجه نویسی نیز نوعی برنامه ریزی ، تا حد امكان باید این برنامه را استواری بخشید ؛ از این رو برای پیش بینی در درآمدها و برآورد هزینه ها روشهای مختلفی ابداع شده است كه روز به روز از نظر علمی و فنی به اهمیت آنها افزوده می شود .

با توجه به طبقه بندی های به عمل آمده از بودجه لازم است به روش تهیه و تنظیم بودجه نیز كه مبتنی بر همان طبقه بندیهاست اشاره داشته باشیم .

در همین راستا روشهای تهیه و تنظیم درآمدها و هزینه ها را به طور جداگانه تشریح می كنیم :

 

 

 

روشهای برآورد و تنظیم درآمدها
تجزیه و تحلیل درآمدها مرحله ای اساسی در بودجه بندی است . حجم بودجه و برنامه های دولت بیش از آنكه متاثر از نیازهای عمومی جامعه باشد ، انعكاس از درآمدها و منابع در دسترس است .

روش تهیه و تنظیم درآمد ( پیش بینی درآمد ) ، یعنی پیش بینی چگونگی و محل كسب درآمد دولت . پیش بینی درآمدهای دولت با توجه به اینكه مخارج دولتی در درجه اول ، تابع درآمدها و وضع مالی دولت است امری بسیار فنی و دقیق است ؛ هر چند كه باید در هر مورد با توجه به وضع خاص اقتصادی برای هر یك از منابع درآمد از چند روش به طور همزمان استفاده شود . پیش بینیها و برآوردهای دولت صرف نظر از طبقه بندی های آنها به چهار روش ارائه می شود كه عبارتند از : روش سالم ما قبل آخر ، روش حد متوسطه ها ، روش پیش بینی مستقیم و روش سنجیده منظم .

 

 

 

 

 

روش سال ما قبل آخر . در این روش از بودجه سال مالی گذشته یعنی سالی كه بلافاصله قبل از سال مالی جاری قرار دارد استفاده می شود ؛ زیرا اجرای بودجه سال مالی جاری هنوز خاتمه نیافته است و برآورد درآمدها از آخرین بودجه ای كه اجرای آن خاتمه پذیرفته است گرفته می شود . مثلاً برای پیش بینی درآمدهای سال 1380 درآمدهای تحقق یافته و قطعی سال 1378 مورد استفاده قرار می گیرد . در این روش كه در سال 1823 در فرانسه مورد عمل قرار گرفت ، برای پیش بینی درآمدهای سال آتی درآمدهای قطعی سال گذشته ملاك عمل قرار می گیرد .

این روش دارای مزایا و معایبی است .از محاسن این روش آن است كه چون درآمدهای سال قبل قطعاً وصول شده است ، بودجه ، تعادل و استحكام خواهد یافت . عیب این روش نیز آن است كه در این بین یك سال مالی فاصله دارد ؛ یعنی در مثال فوق سال 1379 نادیده گرفته می شود . علاوه برآن اوضاع و احوال اقتصادی هر روز تحت تاثیر پدیده های جدیدی است كه با گذشته تفاوت دارد .

 

 

 

 

روش حد متوسطه ها . در این روش حد متوسطه افزایش یا كاهش هر یك از انواع درآمدها را در یك دوره قبلی ( سه تا پنج سال ) به دست آورده است . بر اساس آن درآمد سال آینده را پیش بینی می كنند .

روش سال ما قبل آخر با افزایش متوسط ، كه به روش حد متوسطه ها معروف است ، در سال 1883 در فرانسه مامور شد . مطابق این روش حد متوسط افزایش درآمدها از سالی به سال دیگر در اختلال چند سال گذشته محاسبه می شود و پس از به دست آمدن آهنگ آن ، درآمد سال ما قبل آخر اضافه می شود .

مثلاً برای محاسبه درآمد دولت از مالیات های مستقیم در سال 1379 درصد تغییر درآمد قطعی دولت از منبع مذكور را طی سالهای 1378 – 1369 محاسبه و سپس متوسط تحقیق را به دست می آورند و با فرض اینكه رشد به دست آمده در سال 78-79 نیز تكرار خواهد شد درا/د سال 1379 را محاسبه می كنند.

بدین ترتیب اگر مثلاً درآمد مالیات مستقیم به طور متوسط 10% افزایش یابد رقم 10% را به درآمد سال ما قبل آخر و سپس به درآمد سال جاری می افزایند.  علیرغم متداول بودن این روش در بسیاری از كشورها ، چون این روش با توجه به وقایع اقتصادی سالهای قبل محاسبه می شود تحقق آنها مورد تردید است و استفاده از آن بدون اشكال نیست .

 

 

روش پیش بینی مستقیم . در این روش كارشناسان با مطالعه و تجزیه و تحلیل گرایشهای اقتصادی ، مبالغ وصول شده درآمد در سالهای قبل و سایر آمارها و اطلاعات ، اثر عوامل گوناگون را بر هر یك از انواع درآمدها در مدت محدودی از زمان می سنجند .

و سپس با تكیه بر تخصص و تجارب خویش مبادرت به پیش بینی درآمد برای دوره آتی می نمایند .

در این روش كه عملاً پس از جنگ جهانی دوم اشاعه یافت اوضاع و احوال اقتصادی با استفاده از روشهای آماری دقیقاً بررسی و با توجه به سیاست های اقتصادی دولت درآمدها پیش بینی می گردد .

روش سنجیده منظم . این روش دارای فنون و فرمولهای خاص است و پیش بینی درآمد بر اساس تجزیه و تحلیل همبستگی و جمع آوری پرسشنامه های نمونه و غیره انجام می شود . در تجزیه و تحلیل همبستگی ، ارتباط میان وصول مالیات ها و منایع مختلف درآمد در طی دوره یا دوره های معین اقتصادی مورد مطالعه قرار می گیرد و سپس بر اساس آن و با توجه به پیش بینی وضع اقتصادی در دوره آتی میزان درآمدهای پیش بینی می گردد . شایان ذكر است كه این روش در سال 1952 در فرانسه جهت از بین بر دن خطاهای فاحش روشهای پیشین معمول گردید . ضریب اشتباه این روش تنها یك درصد بود .

از آنجا كه در این روش از فنون آماری پیشرفته ای چون ضریب همبستگی ، سریهای زمانی و محاسبه كشش پذیری استفاده می شود در كشورهایی كه در بسیاری از زمینه ها با فقر یا نقص آماری مواجه هستند استفاده از روش برآورد مستقیم دشوار خواهد بود .در كشور ما در موارد عدیده این روش مورد عمل قرار می گیرد و بایستی كارشناسان پیش بینی كننده درآمد در هر مورد با فنون فوق آشنایی كامل داشته باشند .

روشهای برآورد هزینه ها ( طرف دیگر بودجه )

روش تنظیم بودجه متداول
بودجه متداول یا سنتی یعنی بودجه ای كه در آن اعتبارات هر سازمان دولتی به تفكیك فصول و موارد هزینه مشخص می گردد . در این روش بودجه ریزی ، نوع و ماهیت هزینه ها نشان داده می شود . ولی مشخص نمی گردد كه هر هزینه برای نیل به كدام هدف و یا برای اجرای كدام برنامه و یا فعالیت خاص انجام شده است .

یكی از علل اصلی استفاده گسترده از روش بودجه ریزی متداول ، سالها قبل از به كار گیری سایر روشهای بودجه ریزی ، ارتباط نزدیك این روش با حسابداری دولتی و امكان اعمال كنترل بودجه مناسب در آن است ؛ زیرا در طبقه بندی اعتبارات بر حسب فصول و مواد ، برای هر یك از انواع مخارج جاری و سرمایه اعتباری معین تصویب می شود تا هزینه های مربوط به كالا و خدمات خریداری شده در سال اجرای بودجه در محدوده اعتبارات مصوب انجام شوند .بدیهی است هر اندازه اعتبارات مصوب به فصول و مواد هزینه بیشتری تقسیم شوند ، به همان میزان انعطاف پذیری در اجرای بودجه و اختیارات موسسات دولتی در مصرف اعتبارات كاهش خواهد یافت و بر عكس ، تقسیم اعتبارات به فصول و مواد هزینه كمتر ، موجب انعطاف پذیری بیشتر در اجرای بودجه و وسیع تر شدن اختیارات مسئولان اجرایی خواهد شد در ایران تحولات بودجه ای در سنوات اخیر صورت گرفته است و بودجه متداول تا سال 1343 ، كه بودجه در وزارت دارایی تهیه می شد تنها روش بودجه ریزی بود .

همانطوركه اشاره شد در بودجه متداول بر خلاف بودجه برنامه ای و عملیاتی هدفها و وظایف چندان روشن نیست؛ هر چند كه به طور غیر مستقیم نوع هزینه مشخص است (مثل حقوق و دستمزد). این طرز تهیه بودجه خطوط اساسی و روابط برنامه ها و هدفها را نشان نمیدهد . مثلا اینكه اعتبار ماده مزبور برای چه عملیاتی است، مشخص نیست . آنچه در بودجه متداول اهمیت دارد ، عبارت است از سازمان و مواد هزینه . به عبارت دیگر كافی است كه مشخص كنیم بودجه كدام سازمان دولتی یا وزارتخانه ای تهیه می شود و مواد هزینه آن چیست . بنابراین ، در این بودجه فقط با دو نوع طبقه بندی سرو كار داریم.

تهیه كنندگان این نوع بودجه نیازها و اطلاعات و ارقامی را كه مثلا از وزارت آموزش و پرورش و وزارت بهداشت و درمان و امثال آن جمع می شود به صورت پول تقویم و در مقابل ، عناوین مواد هزینه را منظور می كنند.     

در بودجه متداول برآورد هزینه معمولاً بر مبنای هزینه های قطعی سال ما قبل آخر و نیمه اول سال جاری به عمل می آید و تغییرات حجم كار در پیش بینی هزینه دقیقاً مورد بررسی قرار نمی گیرد . معذالك تصویب اعتبار در قالب موارد هزینه محدودیتی در خرج به وجود می آورد و از این رو همان طور كه اشاره شد هر قدر اعتبارات به موارد ریز بیشتری تقسیم شود قابلیت انعطاف بودجه كمتر می شود ؛ زیرا نقل و انتقالات اعتبارات از یك ماده به ماده دیگر داخل یك فصل یا بین فصول مختلف بودجه معمولاً فقط تا میزان معین و تحت شرایط خاصی امكان پذیر است .

مراحل تهیه و تنظیم بودجه متداول . مراحل تهیه و تنظیم بودجه متداول را می توان به شرح زیر بیان نمود :

1.شناسایی كامل وضع موجود دستگاه اجرایی .

-شناسایی كلیه اموال و داراییهای متعلق به وزارتخانه . شامل شناسایی كلیه اموال و داراییهای متعلق به وزارتخانه در حال حاضر و استفاده كامل از تمام آنها و در غیر اینصورت علت عدم استفاده از آنهاست .

            -هزینه های دستگاه به تفكیك . هزینه های پرسنلی ،اداری ، سرمایه ای ، درصد هر یك از آنها به كل هزینه در سه سال متوالی ، پرداختهای انتقالی و درصد آن به كل هزنیه را شامل می شود .

            -اطلاعات مربوط به استخدام كاركنان . چون در غالب دستگاهها هزینه های پرسنلی رقم عمده ای است لازم است اطلاعات كافی را موارد زیر تهیه شود : تعداد كاركنان موجود ، تقاضای دستگاه در سال قبل ، علل نیاز به كاركنان اضافی ، نوع استخدام از نظر تخصیص اعتبار مورد نیاز ، بازنشستگان .

            -اطلاعات مربوط به درآمدهای دستگاه . در تهیه بودجه دستگاهها نخست تنوع درآمدهای آنها را مورد رسیدگی قرار می گیرد .در رسیدگی به این درآمدها باید این نكات مورد توجه و تجزیه و تحلیل قرار گیرد : چه مقدار از درآمد عمومی دولت به وسیله دستگاه وصول می شود و چه راههایی برای افزایش اینگونه درآمدها وجود دارد ؟ به مقدار افزایش در حجم عملیات دستگاه برای افزایش درآمد آن بایستی صورت گیرد و هزینه آن چقدر است ؟ در صورت امكان هزینه های اضافی مزبور با افزایش درآمد مقایسه گردد . همچنین لازم است بررسی گردد در آمدهای اختصاصی دستگاه و علل افزایش یا كاهش آنها در سال بودجه نسبت به سال جاری چیست ، و چه درآمدهای جدید را می توان پیش بینی نمود كه قسمتی از هزینه های دستگاه را جبران كند ؟

اطلاعات در موارد ارز مورد نیاز . در مورد هزینه های ارزی جمع آوری اطلاعات زیر ضروری است :

            -مصرف ارز سال قبل به تفكیك كالا و خدمات .

            -تعهدات منتقل شده از سه سال به جاری تفكیك كالا و خدمات .

            -داشتن اطلاعات از امكانات ارزی كشور .

2. پیش بینی نیازها برای سال بودجه . پس از شناسایی وضع كلی باید نیازها را برای سال بودجه پیش بینی كرد . نقص عمده بودجه متداول این است كه چون بر خلاف بودجه برنامه ای و عملیاتی هدف مشخص و روشنی در آن وجود ندارد و بحث و تصمیم گیریها بر اساس وضع موجود صورت می گیرد در بررسی علت تغییرات به پاسخهای ناقص و مبهم اكتفا می شود . مثلاً هدف توسعه و افزایش پزشك در تهیه بودجه متداول مشخص نیست .

3-تبدیل نیازهای پیش بینی شده به ارزش پولی . در این مرحله باید ارزش پولی آنچه از نیازهای مختلف پرسنلی و اداری و سایر موارد برآورد شده است با توجه به قوانین و مقررات ( مثل قوانین استخدامی و وضع حقوق و دستمزد ) ، تغییر قیمت و دستمزد ، امكانات جابه جا كردن و انتقال و نظایر آن برآورد گردد و در هر مورد به هر ماده یا جزء ماده و ریز ماده از هزینه هایی كه لازم باشد منظور شود . مجموع این هزینه ها كه به صورت مواد هزینه و فصل تجلی می كند بودجه وزارتخانه را به صورت متداول نشان می دهد .

بودجه ریزی افزایشی
این روش با شیوه تغییرات جزئی در تصمیم گیری انطباق دارد . طبق این روش ، برای تصمیم گیری جدید به تصمیمهایی كه قبلاً در زمینه مورد نظر گرفته شده مراجعه و با توجه به نیازهای موجود ، تغییراتی جزئی در آنها داده می شود . بودجه ریزی افزایشی برای اجتناب از مشكلات ناشی از كار عظیم و پر درد سر بودجه نویسی سالانه ابداع شده است . بدین ترتیب هر سال مجدداً از اول اقدام به كار پیچیده بودجه نویسی نمی شود ؛ بلكه بودجه ریزان با قبول بودجه سال گذشته توجه را روی تغییرات افزایشی متمركز می كنند . در این شیوه ، بودجه سال گذشته به عنوان پایه ای برای مصارف جاری فرض شده ، افزایش سالانه ای برای آن در نظر گرفته می شود كه بستگی به روند تغییرات قیمتها ، تغییر حجم عملیات موجود ، تقبل وظایف جدید از طرف دولت و عواملی از این قبیل دارد .

بودجه برنامه ای

بودجه برنامه بودجه ای است كه در آن اعتبارات سازمانهای دولتی بر حسب وظایف ، برنامه ها و فعالیتهایی كه آنها باید در سال مالی اجرای بودجه برای نیل به اهداف خود انجام دهند ، پیش بینی می شود . به عبارت دیگر ، در بودجه برنامه ای مشخص می شود كه دولت و دستگاههای دولتی در سال جاری بودجه اولاً چه اهداف ، وظایف و مقاصد مصوبی دارند و ثانیاً برای نیل به اهداف و مقاصد مذكور باید چه برنامه ها ، عملیات و فعالیتهایی را با چه میزان اعتبارات انجام دهند . پروفسور بركهد در مورد بودجه برنامه ای می گوید :(( اگر بخواهیم  در دنیای فعلی بودجه را ابزار و وسیله كار مدیران بدانیم باید در تقسیم بندی مخارج ، هدف و غایت خرج را رعایت كنیم .))

در بودجه برنامه ای نیز مانند بودجه متداول از طبقه بندی اعتبارات بر حسب فصول و مواد هزینه استفاده می شود . با این تفاوت كه در بودجه متداول ، كل اعتبارات هر سازمان دولتی در فصول و مواد هزینه مختلف پیش بینی می شود ، در صورتی كه در بودجه برنامه ای ، اعتبارات هر یك از برنامه ها و فعالیتها و طرحهای سازمان دولتی در قالب فصول و مواد هزینه پیش بینی می گردد .

لازم به توضیح است كه در بودجه برنامه ای برخی از كشورها ، فقط برنامه ها به فصول و مواد هزینه تقسیم می شوند ، در حالی كه در برخی دیگر از كشورها فعالیتها و طرحها نیز به صورت فصول و مواد هزینه پیش بینی می گردند . آنچه مسلم است آن است كه در نظام حسابداری دولتی كشورهایی كه از روش بودجه ریزی برنامه ای استفاده می نمایند ، طبقه بندیهای بودجه ای مذكور عیناً باید در حسابهای دولتی منعكس گردند . بنابراین هزنیه های هر وزارتخانه یا موسسه دولتی نیز باید اولاً به تفكیك برنامه ها و فعالیتها و طرحهای مورد اجرا در آن سازمان و ثانیاً در داخل طبقه بندیهای مذكور ، به تفكیك فصول و مواد هزینه نشان داده شوند .

بودجه برنامه ای ، همان طور كه از نام آن پیداست ، عملیات سازمان را به شكل برنامه كار تنظیم و در دسترس می گذارد . این نوع بودجه را اولین بار در سال 1949 كمیسیون هوور عنوان كرد كه از طرف ترومن رئیس جمهور امریكا مامور بررسیهای لازم جهت اصلاح مدیریت در سازمانهای دولتی شده بود .

مساله اساسی در تنظیم بودجه برنامه ای توجه به عملیاتی است كه باید اجرا گردد ، البته در بودجه برنامه ای وجود مواد هزنیه انكار نمی شود ؛ زیرا به هر ترتیب باید دولت بداند چقدر برای هزینه های پرسنلی خرج می كند ، چه مقدار لوازم و ماشین آلات می خرد و امثال آن .

در روش بودجه برنامه ای مواد هزینه در داخل برنامه و یا فعالیت تهیه و تنظیم می شود ( نه برای وزارتخانه به نحوی كه در بودجه متداول معمول است ) . به عنوان مثال فرض كنید بودجه وزارت آموزش و پرورش در قالب مواد هزنیه آورده شود ، مثلاً بیان شود حقوق و دستمزد 100 میلیون ریال ، اجاره 40 میلیون ریال و هزینه های اداری 20 میلیون ریال ( جمع 400 میلیون ریال ) ؛ آنچه مسلم است این رقم كل و حتی رقم تفكیكی مواد هزنیه نشان دهنده وظیفه و كار و برنامه های وزارت آموزش و پرورش نیست .

در بودجه برنامه ای به عنوان مثال ، اول آموزش و پرورش در نظر گرفته می شود و سپس این وظایف به نحوی طبقه بندی می گردد كه به صورت برنا مه های مشخصی درآید ؛ مثلاً گفته می شود برنامه آموزش ابتدایی ، برنامه آموزش متوسطه حرفه ای و غیره . با این طبقه بندی اولین قدم جهت بودجه برنامه ای برداشته می شود . در مرحله بعد اعتبار مورد نیاز هر برنامه جداگانه بر اساس مواد هزینه تهیه و تنظیم می شود و بدین ترتیب ضمن اینكه هدف از اجرای هر برنامه مشخص و روشن می شود مخارج لازم نیز جهت اجرای آنها برآورد و در بودجه منظور می گردد . البته با توجه به اینكه وظایف دولتها در كشورهای مختلف با هم اختلاف دارند ، انتخاب برنامه یا فعالیت جنبه قرار دادی دارد . به همین دلیل ممكن است مثلاً آموزش در كشوری یك برنامه تلقی شود و در كشور دیگر فعالیتی معین كه جزئی از یك برنامه است . آنچه اهمیت دارد این است كه برآورد هزنیه از كوچكترین واحد تقسیم بندی شروع می شود و مانند طبقه بندی عملیاتی به شكل هرم است ؛ یعنی مجموع هزینه های چند فعالیت هزینه یك برنامه ، مجموع هزینه های چند برنامه هزینه یك فصل و بالاخره مجموع هزینه های چند فصل هزینه امور را تشكیل می دهد .

نظام بودجه برنامه ای علاوه بر اینكه وسیله شناخت ماهیت وظایف و عملیات را فراهم می آورد ، امر تصمیم گیری چه در مورد انتخاب برنامه ها و چه در باب اجرا و كنترل آنها را آسان می سازد ؛ زیرا در بودجه متداول هنگام رسیدگی به بودجه ، ضوابطی جهت قضوات واقعی درباره آن وجود ندارد ، مثلاً اگر وزارت بهداری برای سال آینده درخواست صد واحد پول كند توجیه آن به صورت مواد هزینه حقیقی را نشان نمی دهد و برا ی كاهش یا افزایش آن دلیلی وجود ندارد ؛ در حالی كه در بودجه برنامه ای به آسانی می توان ارتباط هزینه ها با عملیات را سنجید و چنانچه سیاست عمومی دولت ایجاب كند اعتبار نیز برای آن در نظر گرفت و در غیر اینصورت قسمتی از عملیات وزارت بهداری را حذف و از منظور نمودن اعتبار نیز صرفنظر كرد .

فایده دیگر نظام بودجه برنامه ای سهولت كنترل عملیات و بهبود مدیریت در این نظام است . مزیت دیگر آن عبارت است از تصمیم گیری در مورد نوع عملیات و احیاناً جلوگیری از دوباره كاریهایی كه از انجام وظایف مشابه در چند سازمان دولتی ناشی می شود . در شرایط ایدئال باید تشكیلات و سازمان دستگاههای اجرایی با عناوین برنامه ها برابر باشد و در این صورت در داخل هر وزارتخانه مدیر برنامه تعیین و مسئولیت اجرایی بودجه برنامه ای مربوط به او واگذار خواهد شد .

البته در تمام وارد تشكیلات داخلی سازمانهای دولتی الزاماً بر حسب برنامه نبود ، به عواملی از قبیل ارباب رجوع و مناطق جغرافیایی بستگی دارد . مثلاً اداره كل كشاورزی در یك استان تمام برنامه های كشاورزی را انجام می دهد . حال این سوال پیش می آید كه آیا مدیر كل كشاورزی مجری تمام برنامه در منطقه است یا اینكه عملیات هر برنامه توسط مدیر همان برنامه در مركز باید هدایت شود ؟

به هر مساله ای كه از نظر بودجه ای وجود دارد این است كه اگر مثلاً از تراكتورهای اداره كشاورزی در چندین برنامه استفاده شود جزء هزینه كدام برنامه به حساب می آید . در اینگونه موراد كارشناسان بودجه با ضوابطی كه در اختیار دارند می توانند تفكیك قابل ملاحظه ای از منابع را به ترتیب غالب بودن در یك برنامه ارائه نمایند .

منبع : حسابداري تخصصي