تالار تخصصی حسابداری

 
اداره کل امور مالياتي استان
شوراي عالي مالياتي
اداره کل امور مالياتي
دفتر فني مالياتي
دفتر
هيات عالي انتظامي مالياتي
دبيرخانه هياتهاي موضوع ماده 251 مکرر
دادستاني انتظامي مالياتي
سازمان حسابرسي
جامعه حسابداران رسمي ايران
 
 
نظر به تعدد بخشنامه ها و دستورالعملهائي که از ابتداي سال 1381 بلحاظ اصلاحيه مصوب 27/11/1380قانون مالياتهاي مستقيم و يا بدلايل ديگر صادر گرديده و اين خود مشکلاتي را از حيث امکان دسترسي و مطالعه به وجود آورده و نيز در پاره اي موارد از جهت انطباق و عدم انطباق متون آنها با مفاد قانون برداشتها و بحثهاي گوناگوني را سبب شده است. اين سازمان مصمم است در صورت امکان براي هر يک از منافع مالياتي و يا عنداللزوم براي هر يک يا چند فصل از قانون مالياتهاي مستقيم بخشنامه واحدي با نظر مقامات و صاحب نظران عضو سازمان تنظيم نمايد به نحوي که در بخشنامه هاي جديد مقررات مورد تاييد بخشنامه هاي قبلي تجميع و ضمناً ابهامات موجود و مغايرتها تا حد مطلوب مرتفع گردد.
با توجه به مراتب فوق، اينک اولين بخشنامه تنظيمي را که مربوط به فصل ماليات بر ارث است،به ضميمه ابلاغ مي نمايد تا دقيقاً مورد عمل قرار گيرد، لازم است با عنايت به اهميت موضوع مديران و رؤساي مربوط تا حد نياز بخشنامه را تکثير و به ترتيب ضمن ابلاغ به مراجع و کارکنان تابعه از آنها رسيد و يا تاييديه داير بر رويت بخشنامه اخذ و در حسن اجراي آن نظارت و بازرسي مداوم معمول دارند.
 
 


 
نظر به ضرورت اتخاذ رويه واحد در خصوص پاره اي از احکام فصل ماليات بر ارث که مواجه با ابهام و يا سبب اعمال رويه هاي مختلف نسبت به پرونده هاي مالياتي مربوط بوده، نکات زير را يادآوري و مقرر مي دارد مأموران و مراجع مالياتي در رسيدگي هاي خود حسب مورد مطابق مفاد اين بخشنامه عمل نمايند:

1- راجع به قبول بدهي متوفي به وراث

طبق تبصره ماده 19 قانون مالياتهاي مستقيم قبول بدهي متوفي به وراث مستلزم تأييد اصالت بدهي توسط هيأت حل اختلاف مالياتي است. بنابراين ادارات امور مالياتي مکلفند قبل از صدور برگ تشخيص ماليات طي گزارشي پرونده را با دعوت از وراث يا نماينده قانوني آنها جهت تأييد يا رد بدهي مورد بحث به هيأت حل اختلاف مالياتي احاله و نظر هيأت صلاحيت دار را در اين مورد اخذ و بر اساس آن عمل نمايند.
چنانچه در مواردي بر اين منوال عمل نشده و وراث پس از ابلاغ برگ تشخيص ماليات نسبت به عدم قبول بدهي معترض با شند، رسيدگي به موضوع همراه با ساير اعتراضات احتمالي مطروحه برابر تبصره ماده 239 قانون مذکور به هيأت حل اختلاف مالياتي ذيربط ارجاع خواهد شد.

2- در خصوص واجبات مالي و عبادي موضوع ماده 19
 
در موارديکه متوفي نسبت به ايفاي واجبات مالي و عبادي در زمان حيات اقدام ننموده و در نتيجه وراث يا وصي به موجب احکام و قواعد شرع انور اسلام از اين حيث خود را مکلف به اداي ديون و با پرداخت هزينه هاي مربوط از محل ماترک دانسته به منظور برائت ذمه متوفي مبادرت به اين امر بنمايند، چنانچه از مراجع عظام تقليد يا نمايندگان مسلم الوکاله آنها قبض رسيد و يا گواهينامه ممهور و ممضي به مهر و امضاء ايشان داير بر پرداخت وجه بابت واجبات مذکور دريافت و ارائه نمايند، مأموران مالياتي مربوط موظفند پس از رسيدگي هاي لازم و کسب اطمينان از صحت مندرجات رسيد و يا گواهينامه ياد شده نسبت به کسر مبلغ پرداختي از ماترک مشمول ماليات متوفي اقدام کنند.

3- راجع به غير قابل وصول بودن مطالبات متوفي:
 
غير قابل وصول بودن مطالبات متوفي که طبق ماده 22 قانون مالياتهاي مستقيم پذيرفتن آن در احتساب سهم الارث مشمول ماليات مستلزم اخذ رأي هيأت حل اختلاف مالياتي است، ممکن است به يکي از طرق ذيل مطرح گردد:

الف- مطالبات در اظهارنامه تسليمي قيد و يا بطريقي در پرونده منعکس شده و وراث  قبل از صدور برگ تشخيص ماليات موضوع غير قابل وصول بودن را به اداره امور مالياتي مربوط اعلام مي نمايند.

ب- پس از صدورو ابلاغ برگ تشخيص مالياتي که طي آن مطالبات نيز جزء اقلام ماترک منظور شده، اعتراض داير بر غير قابل وصول بودن تسليم مي شود.

ج- موضوع غير قابل وصول بودن پس از قطعيت و يا ختم پرونده تحقق مي يابد و يا به طور کلي وراث موضوع را در اين مرحله عنوان مي نمايند.
در حالت منطبق با بند الف،ادارات امور مالياتي مکلفند قبل از صدور برگ تشخييص ماليات ابتدا با احاله پرونده به هيأت حل اختلاف مالياتي محل و اخذ رأي آن هيأت تکليف مطالبات مزبور را روشن و سپس عنداللزوم با ملحوظ داشتن رأي مأخوذه مبادرت به صدور برگ تشخيص بنمايند و در اين حالت چنانچه با پرداخت ماليات بر مبناي اظهارنامه تسليمي، ماليات اضافي پرداخت شده باشد، اضافي مذکور مسترد خواهد شد.
در حالت موضوع بند « ب» بالا پرونده امر حسب مورد بر اساس تبصره ماده 239 قانون مالياتهاي مستقيم به هيأت حل اختلاف مالياتي ارجاع مي شود تا همراه با ساير موارد اعتراض احتمالي مورد رسيدگي واقع گردد، توضيح آنکه رسيدگي به قضيه مطالبات غير قابل وصول منحصراً در صلاحيت هيأت حل اختلاف مالياتي است و اقدام درباره آن وفق ماده 238 قانون مذکور ميسر نمي باشد.
در حالت موضوع بند «ج» ياد شده، نيز قطعيت پرونده حسب مفاد ماده 22 مورد بحث مانع فتح باب مجدد نبوده بلکه بايستي با اعتراض يا درخواست مؤدي پرونده امر به هيأت حل اختلاف مالياتي احاله و در نهايت برابر رأي آن هيأت اقدام و اضافه پرداختي احتمالي مسترد گردد.
چنانچه مطالبات متوفي مورد طرح دعوي در محاکم قضائي واقع شده و موضوع از حيث حقوق دولت به تشخيص رئيس امور مالياتي مربوط واجد اهميت باشد، ادارات امور مالياتي مکلفند فوراً موضوع را به دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور اعلام و دفتر حقوقي مزبور مکلف است با ورود در دعوي

الف-2- منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده 53 آنست که ملک وسيله صاحب حق (حق انتفاع) به اجاره واگذار شود. در اينگونه موارد عين ملک متعلق به ديگري است و در نتيجه هزينه استهلاک ظاهراً به مالک عين تحميل مي شود، معهذا به دليل حکم صريح مندرج در ماده 53، در اجاره دست اول املاک مورد حبس نيز مي بايستي در احتساب درآمد مشمول ماليات معادل بيست و پنج درصد مال الاجاره از کل مال الاجاره مزبور کسر گردد.

الف-3- چنانچه مالکيت اعيان مستحدثه در ملک مورد وقف يا حبس متعلق به مستاجر بوده و اعيان مذکور وسيله او به اجاره واگذار گردد، مستاجر مزبور نيز برابر صدر ماده 53 مشمول ماليات خواهد بود، با اين تفاوت که در احتساب درآمد مشمول ماليات، مال الاجاره پرداختي بابت عرصه وفق تبصره 7 ماده 53 از مال الاجاره در يافتي کسر خواهد شد.

الف-4- توجه شود که منظور از حکم ماده 53 در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف يا حبس آن نيست که اجاره دست دوم اينگونه املاک مشمول ماليات نبوده يا مشمول قاعده خاصي مي باشد، بلکه اگر مستاجرين آن املاک نيز عين مستاجره را به ديگري واگذار و مبلغي بيش از مال الاجاره پرداختي دريافت نمايند، مابه التفاوت برابر قسمت اخير ماده 53 مشمول ماليات خواهد بود.

الف- 5- در موارد حبس( وقف يا انواع ديگر واگذاري حق انتفاع) چنانچه موقوف عليهم يا ديگر صاحبان حق انتفاع خود مستقيماً از ملک استفاده نمايند، نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد 123 و 126 قانون مالياتهاي مستقيم مشمول تسليم اظهارنامه و پرداخت ماليات خواهند بود، اما در موارديکه مالک با انتقال عين، منافع ملک را به صورت عمري يا رقبي براي خود حفظ مي نمايد، اگر از ملک شخصاً (( بهره برداري)) کند، چون در حقيقت نفع خاصي از سوي ديگران عايد او نشده، مشمول پرداخت ماليات نمي باشد.
ريال 138،000،000= 60%× 230،000،000= اعيان مشمول ماليات مربوط به واحد کشاورزي
ريال 42،000،000 = 60% ×  70،000،000 = عرصه مشمول ماليات مربوط به واحد کشاورزي
              (40% ارزش معاف و 60% باقيمانده مشمول ماليات است)
 
ريال 120،000،000= 20% × 60،000،000= موجودي حساب بانکي مشمول ماليات
     ساير اموال منقول      از اعيان واحد کشاورزي         ازموجودي بانکي         اعيان محل سکونت
310،000،000= 40،000،000    ÷ 138،000،000         -   12،000،000         ÷ 120،000،000
جمع ارزش اعيان و اموال منقول مشمول ماليات قبل از کسر بدهيهاي و هزينه کفن و دفن
 
630،000،000= 40،000،000÷300،000،000÷30،000،000÷60،000،000÷80،000،000÷120،000،000
جمع ماترک ناخالص از حيث مالياتي
 
 
بدهي و هزينه کفن و دفن                                       ماترک ناخالص
50،400،000                                                       630،000،000
        X                                                             310،000،000
 
بدهي و هزينه کفن و دفن به نسبت اعيان 24،800،000= = X
 
و اموال منقول مشمول ماليات
ريال 285،200،000= 24،800،000- 310،000،000= اعيان مشمول ماليات پس از کسر بدهيها و هزينه                       
                                                                    کفن و دفن
ريال 35،65،000= 8÷ 285،200،000= سهم الارث مشمول ماليات همسر( قبل از کسر 30،000،000
                                                  ريال معافيت)
عرصه ملک کشاورزي    عرصه ملک مسکوني     اعيان
ريال 432،000،000= 42،000،000÷80،000،000÷310،000،000= عرصه و اعيان و اموال منقول
مشمول ماليات با کسر
معافيتهاي بندهاي 1و4ماده 24
 
بدهي و هزينه کفن و دفن                                       ماترک ناخالص
50،400،000                                                       630،000،000
X                                                         432،000،000
 
     ريال 34،560،000= = X
 
بدهي و هزينه کفن و دفن بابت کل ماترک مشمول ماليات
 
ريال 397,440,000=34,560,000-432,000,000= سهم الارث مشمول ماليات همسر و فرزندان
                                                                       (قبل از کسر30,000,000ريال معافيت)
ريال 361,790,000= 35,650,000- 397,440,000= سهم الارث مشمول ماليات فرزندان( قبل از
                                                                    کسر 30,000,000ريال معافيت)
 
 
                                    عدد تسهيم سهم الارث 4= 1÷1÷2
ريال90,447,500=4÷361,790,000 = سهم الارث هر دختر (قبل از کسر 30،000،000ريال معافيت)
ريال180,895,000=2×90,447,500 سهم الارث مشمول ماليات پسر(قبل از کسر 30,000,000ريال                 
                                                     معافيت )
5- توضيح راجع به تبصره ماده 26
 
طبق اين تبصره تسليم اظهارنامه از طرف يکي از وراث، سالب تکليف ساير ورثه مي گردد. در اين خصوص بايد توجه داشت که ساير وراث از تسهيلات و ضمانت اجرائي اين تبصره فقط در مورد جرائم برخوردار خواهند شد وگرنه نمي توان ماليات مندرج در اين قبيل اظهارنامه ها را که فاقد امضاء همه وراث و يا نمايندگان قانوني آنها است، براي همه وراث قطعي تلقي و حکم تبصره 2ماده 210 را نسبت به آنها اعمال نمود، بلکه قطعيت مندرجات اظهارنامه با رعايت ساير شرايط و مقررات قانوني تنها مختص امضاء کنندگان آن خواهد بود.

6- توضيح راجع به مفاد ماده 30
 
الف- تا 15 درصد مابه التفاوت موضوع بند الف ماده 30 در صورتي قابل اغماض خواهد بود که آن ميزان مابه التفاوت ناشي از ارزيابي اموال منقول و حقوق مالي متوفي بوده باشد و در اين صورت حکم مزبور مابه التفاوت اقلامي را که ناشي از عدم درج صحيح ارزش معاملاتي املاک و يا مبلغ واقعي وجوه نقد باشد، شامل نخواهد شد.
ب- مبدأ شش ماه مذکور در بند الف ماده 30 مزبور تاريخ تسليم اظهارنامه مي باشد و عدم اقدام ظرف آن مدت به منزله تخلف انتظامي تلقي مي شود.

7- تذکر در مورد حکم ماده 35
 
در مواردي که مؤدي بنا به دلايلي و با پرداخت ماليات علي الحساب تقاضاي صدور گواهينامه موضوع ماده 35 بابت قسمتي از ماترک را مي نمايد، ادارات امور مالياتي مي توانند با توجه به وضعيت پرونده و در صورتي که باقيمانده ماترک تکافوي پرداخت بدهي هاي مالياتي را بنمايد و با رعايت ضرورت انقد و اسهل در صورت وصول مطالبات،نسبت به صدور گواهي مورد تقاضا اقدام نمايند.

8- راجع به ادعاها و اسنادي که وراث در مورد بدهي متوفي ارائه مي نمايند
 
چنانچه متوفي داراي شغلي تجارت بوده و رويدادهاي مالي خود را برابر مقررات موضوعه ثبت دفاتر قانوني نموده و با حسابرسي که مأموران مالياتي به عمل خواهند آورد. صحت مندرجات دفاتر تأييد شود، اسناد پرداختني و ساير بدهيهاي مندرج در اينگونه دفاتر نيز طبعاً مورد قبول خواهد بود، منتهي به موازات آن مراودات متوفي هم بايد مدّ نظر قرار گرفته و سرمايه و اموال مورد استفاده در تجارت هم به نوبه خود جزء ماترک منظور گردد.
متاسفانه اخيراً مشاهده مي شود عده اي به قصد فرار از پرداخت ماليات چک و سفته هائي ظاهراً ممضي به امضاء متوفي آن هم با مبالغ بسيار بالا که به هيچ وجه تناسبي با امکانات و فعاليتهاي مؤدي در زمان حيات و ماترک وي ندارد تهيه و به عنوان سند بدهکاري متوفي به ادارات امور مالياتي ارائه مي نمايند و تعدادي از آنها همزمان با طرح پرونده در اداره امور مالياتي و يا قبل از تسليم اظهارنامه طلبکار صوري را وادار به اقامه دعوي حقوقي در محاکم قضائي نموده آنگاه با اقرار در محکمه حکم محکوميت له طلبکار صوري اخذ و آن را به عنوان سند قضائي به ادارات امور مالياتي و هيأتهاي حل اختلاف مالياتي ارايه مي دهند تا معادل آن از ماترک مشمول ماليات کسر گردد، ضمناً واحدهاي مالياتي را نيز به موقع مطلع نمي کنند تا عنداللزوم به عنوان ثالث در دعوي شرکت نمايند، همچنين بعضاً کارکنان متوفي را وادار مي کنند به کميسيونهاي وزارت کار و امور اجتماعي مراجعه و حکم داير بر طلبکار بودن حقوق سنوات خدمت دريافت دارند که اينگونه احکام را نيز به عنوان سند بدهي تلقي مي نمايند. در خصوص اين قبيل ادعاها و احکام صادره نکات زير را متذکر مي شود:
الف- در موارديکه اين قبيل ادعاها مطرح مي شود، ادارات امور مالياتي و به نوبه خود هيأتهاي حل اختلاف مالياتي مکلفند منشاء و دلايل و زمينه هاي ايجاد بدهي مورد ادعا را بررسي و در صورت تحقق بدهي بر مبناي حسابرسي و مميزي لازم که به عمل خواهند آورد، آنرا بپذيريند، در عين حال ادارات امور مالياتي بايستي در صورت دستيابي به دارائيهايي که ممکن است با اين نحوه تحقيق و حسابرسي و مرتبط با بدهي هاي مورد بحث حاصل شود، با عنايت به مراحل تشخيص و يا حل اختلاف مستقيماً و يا با رعايت مفاد ماده 237 قانون مالياتهاي مستقيم دارائيهاي مذکور را در احتساب ماترک مشمول ماليات منظور و يا  حسب مورد مابه التفاوت ماليات متعلق را مطالبه نمايند.
ب- در خصوص پرونده هائي که حکم دادگاه يا محاکم اختصاصي غير قضائي پس از قطعيت ماليات ارائه مي گردد، چنانچه موضوع بدهي قبل از قطعيت عنوان شده و مورد قبول قرار نگرفته باشد،ارائه بعدي اسناد به ممنزله ارائه اسناد و مدارک تازه وفق ماده 237 نخواهد بود و نبايستي با ارائه اينگونه اسناد پرونده بار ديگر در هيأت حل اختلاف مالياتي مطرح شود.
ج- طبق نص صريح ماده237 مذکور، مرجع صالح براي رسيدگي به بدهي ها از حيث مالياتي هيأتهاي حل اختلاف مالياتي است و ذکري از مراجع قضائي و يا مراجع ديگر در اين ماده به عمل نيامده است، اما چنانچه سازمان امور مالياتي کشور يا عندالاقتضاء واحدهاي تابعه آن طبق مواد 130تا140و417 تا 425 قانون آئين دادرسي مدني به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالياتي دولت وارد در دعوي بين طرفين شده و يا اقدام به اعتراض نموده در نتيجه دادنامه صادره از سوي محکمه قضائي صراحتاً متضمن حکم قطعي له يا عليه سازمان يا واحد مالياتي مربوط نيز باشد، در اين حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود.ضمناً متذکر مي گردد، عليرغم استنباط برخي مسئولين مالياتي، مطالبه ماليات از وراث در اين قبيل موارد به منزله تغيير حکم دادگاه يا جلوگيري از اجراي آن بين طرفين اصلي دعوي که در ماده 8 قانون آئين دادرسي مدني عنوان گرديده، نمي باشد.در خصوص آراء مراجع اختصاصي غير قضائي نيز متذکر مي گردد که قبول بدون قيد وشرط آراء مزبور توسط ادارات و مراجع مالياتي صحيح نبوده و ارائه اينگونه آراء کفايت از تحقيق و بررسي از نقطه نظر مالياتي نمي نمايد.

9- راجع به ماترک متوفي واقع در مناطق آزاد تجاري – صنعتي
 
در اين خصوص حکم بند 2 رأي شماره 5586-4/30 مورخ 22/5/1376 هيأت عمومي شورا عالي مالياتي وقت که متن آن جهت يادآوري ذيلاً درج مي گردد، به قوت خود باقي و لازم الرعايه مي باشد:
(( ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري – صنعتي معافيت مالياتي را براي اشخاصي قائل شده است که در اين مناطق مبادرت به سرمايه گذاري و يا فعاليت اقتصادي مي نمايند، بنابراين در موارد فوت اشخاص مزبور در حقيقت متوفي اقدام به سرمايه گذاري و يا به ترتيب فعاليت اقتصادي مي نموده نه وارث وي، بالنتيجه وراث به مناسبت اينکه اموال يا حقوق مالي مورث آنها در مناطق آزاد تجاري- صنعتي واقع است، نمي توانند بابت اموال و حقوق مذکور از معافيت مالياتي بهره مند گردند.))

10- در مورد انتخاب نماينده موضوع بند3 ماده 244 در هيأتهاي حل اختلاف مالياتي
 
در موارديکه پرونده قبل از صدور برگ تشخيص ماليات در اجراي تبصره ماده 19 و يا ماده 22 و همچنين در موارديکه پرونده در اجراي ماده37 قانون مالياتهاي مستقيم به هيأت حل اختلاف مالياتي ارجاع گردد، مقرر مي شود که پرونده امر در هيأتي که نماينده اتاق بازرگاني و صنايع و معادن ايران در آن عضويت دارد مورد رسيدگي قرار گيرد و اگر در محل مربوط اتاق مذکور يا شعبه آن مستقر نبوده و يا به هر دليل نماينده آن معرفي نشده باشد، ادارات کل امور مالياتي ذيربط مي توانند پرونده را به هيأتي که از حيث صلاحيت نماينده موضوع بند3 ماده 244 متناسب تشخيص دهند ارجاع نمايند. راجع به رسيدگي به اعتراض مؤديان( پس از ابلاغ برگ تشخيص ماليات) نيز وفق مقررات بند 3 ماده 244 و دستورالعمل هاي مربوط به آن عمل خواهد شد.

11- پرداخت مبلغي از موجودي هاي بانکي بدون صدور گواهي
 
مقررات مندرج در نامه شماره 3786-649- 201 مورخ 2/2/1382 اين سازمان عنوان بانک مرکزي جمهوري اسلامي ايران داير بر تجويز پرداخت وجه تا مبلغ ده ميليون ريال از موجودي حساب بانکي توسط بانکها به وراث طبقه اول متوفي بدون لزوم اخذ گواهي موضوع ماده 35 قانون مالياتهاي مستقيم و نيز بخشنامه شماره 8481/5055-211 مورخ 6/10/82 که در همين خصوص صادر گرديده، همچنان به قوت خود باقي است.
 
توجه:

آن بخش از مفاد بخشنامه هائي که به مناسبت اصلاحيه مصوب 27/11/1380 از ابتداي سال 1381 تا کنون بابت فصل ماليات بر ارث صادر گرديده و مغاير با مفاد اين بخشنامه مي باشد، از تاريخ ابلاغ اين بخشنامه ملغي و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغيير نيافته، آخرين بخشنامه ها و دستورالعمل ها و نيز آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي صادره لغايت سال 1380 حسب مورد لازم الرعايه خواهد بود. ضمناً متذکر مي گردد در موارديکه پرونده مختومه به لحاظ تسليم اظهارنامه تکميلي و يا به لحاظ اجراي مواد 22و37 مفتوح مي گردد، با عنايت به مفاد ماده 270 قانون مالياتهاي مستقيم، مقررات اين بخشنامه موجب آن نخواهد بود که مسئولين امر موارد و موضوعات مختومه را مورد اقدام مجدد قرار دهند.
 
 


Linkback: https://irmeta.com/meta/b2608/t13959/